■ 冯巧根 ／文
　　(南京大学商学院会计系210093)
　　*本课题为作者主持的浙江省自然科学基金项目:《入世后“长三角”地区企业集群中的成本管理创新研究》(批准号:M703015)的阶段成果之一。

　　【摘要】预算管理是一项在我国企业实践中得到广泛应用的管理制度。近年来,随着预算管理实务中出现的困惑,“预算管理无用论”开始抬头,并出现了两种不同的发展趋势,即“改进预算”和“超越预算”。本文结合对传

统预算管理的分析,以“超越预算”为主线探讨其对未来企业预算管理实务的影响情况。

　　【关键词】改进预算 超越预算 发展动向

　　一、引言

　　从世界范围看,企业预算管理制度的改革存在着两种完全相反的见解。一种是主要由美国和英国的学者与实务工作者为中心提出的观点,即“改进预算(Better Budgeting)”。另一种是主要以欧洲的实务工作者为中心提出的“超越预算(Beyond Budgeting)”。其中,“改进预算”是围绕经营管理中企业预算制度及其自身的改革导向而进行各种尝试的总称。虽然其在本质上也对传统的预算管理进行了批判,但它并非对预算管理及其自身作全面的否定,而是在维持原有框架的基础上,为寻求更好的改良策略而努力。从这个意义上讲,这种“改进预算”表现的是一种“批判性接受”的姿态。本文结合对“改进预算”的分析,就“超越预算”在企业实务中的应用与发展作一探讨。

　　二、“超越预算”的思想及其应用

　　在以市场为导向且高度竞争的社会,面对难以预测的环境、或者在以智力资本为主要战略资源的环境中,企业为了持续地改善业绩,提出“超越预算”这种思路是具有积极意义的。

　　(一)“超越预算”的提出

　　1998年1月,跨国型高新科技制造业联合会(CAM-I)在欧洲组建了“超越预算圆桌会议论坛(以下简称BBRT)”的产学研合作组织,该组织依据项目管理提出了“超越预算”这一概念。所谓“超越预算”,就是在企业组织不编制预算的情况下,管理该组织的业绩,并将各决策环节的权力以授权管理的形式分权化。为了能够提供替代传统预算的可行方法,BBRT以停止采用年度预算编制的公司为对象进行了调查研究,并试图从中归纳出最佳的学习模式。BBRT认为,在高度信息化的社会寻求新的替代预算管理的经营管理机制是必要的,这种新的机制必须以“(1)目标制定;(2)战略;(3)成长与改善;(4)资源管理;(5)调整;(6)成本管理;(7)预测;(8)计量与控制;(9)奖励;(10)责任、权限与委托”这样十个项目为理论基础,同时通过两个阶段加以推进:第一阶段,在预算管理方面,提倡灵活应用建立在业务流程再造(.BPR)基础上的平衡计分卡和价值基础管理,并据此对企业进行业绩评价,消除因传统预算的业绩评价所带来的负面影响。同时,重视对竞争环境和市场需求的快速反映,积极构建以战略成效为导向的经营系统。第二阶段,在组织管理方面,提倡企业组织的彻底分权化,即将权限委托给企业高层的管理人员。BBRT认为,为了维持卓越的竞争业绩,构建精简、适用、守信的企业是必要的。
二)“超越预算”(BBM)的管理原则

　　一是重视经营环节的原则。坚持该原则的目的是为了实施有效的业绩管理,它具体包括:(1)目标原则。BBM的目标并非固定的年度目标,而是面向持续的改善所设定的富有雄心的目标;(2)报酬原则。在报酬评价上,不仅考虑固定年度目标的完成情况,还对基于相对业绩的共同成果提供报酬激励;(3)计划制定原则。不局限在每年一次的计划制定上,而是面向持续发展的

所有环节中的计划;(4)控制手段原则。既要以计划差异控制为手段,还要考虑与此相关的主要业绩指标;(5)资源分配原则。资源的分配不局限于年度预算,同时赋予管理者在必要情况下自主利用的权力;(6)调整原则。不仅依据年度计划制定周期,还适时地通过相互作用在全公司范围内进行调整。

　　二是加强组织领导原则。坚持该原则的主要目的是为了规范组织行为,提高领导效率。这项原则也包括六项:(1)顾客原则。不仅要完成既定的企业内部目标,还要以改善顾客需求为目的来提高消费群体的满意度;(2)责任原则。不仅有集权式的责任等级组织,还应当具有对业绩负责的网络式团队组织;(3)业绩原则。不局限于内部目标的完成,还支持取胜于市场所进行的各项活动。(4)行为自由原则。给予企业团队以充分的自由和力量,不再简单地要求其严格按计划执行;(5)治理原则。

　　在公司治理上,它要求管理层有明晰的价值观和高尚的思想境界,而不是仅仅依靠详细的规则和预算来进行控制;(6)信息。在公开的基础上促进信息共享,不再将信息局限在必须了解的那部分人身上。

　　BBRT依据上述明确的原则规定,以适应的经营管理环节为基础,通过这一层面将业绩实现的责任委托给管理者,即由第一线作业的有才华人员来推动主要的价值驱动(低成本革新战略、具有忠诚度且获益高的顾客战略、信用战略),其最终目的是实现股东价值的增值。这就是BBM框架的基本原则。

　　(三)“超越预算”的实施机制

　　“超越预算”被认为是信息化时代企业管理的重要方法,它的成功取决于以下六个方面:(1)有足够数量的高素质人才;(2)具有企业成长与改善所必须的、富有创新能力的战略;(3)高效的决策机制;(4)顾客服务的及时性和灵活性;(5)能够正确估计自身存在的威胁和机会;(6)不断提高产品质量和满足顾客需求。为此,企业组织应当做好以下几方面的配套措施:(1)尽可能压缩企业的管理层级;(2)实施决策权限和责任的委托;(3)创造企业新业务概念(新构想)的动力;(4)灵活应用企业的竞争优势;(5)确保和维持最佳顾客;(6)通过完善服务和降低成本来满足顾客需求;(7)倡导管理者从所有者的视角去思考问题;(8)持续地为股东创造价值;(9)及时应对不断增加的不确定性,培养勇于承担风险的企业文化氛围;(10)具有完成目标的坚强信念;(11)制定明确的业绩责任的说明制度;(12)不断追求企业利益。
与上述措施相适应的组织结构应当具有网络型模式(N型组织)的特征,只有当组织行为优化与业绩管理科学相互融合时,BBM才会是有效的。对此,企业的高层管理人员应当努力完成以下几项组织建设任务:(1)构建快速应变的组织体系,并能对不断增大的不确定性做出正确的决策;(2)选择有能力的管理者和潜在的战略性伙伴,创建魅力性组织;(3)培育企业文化,形成自我成长与完善的经营机制;(4)降低组织成本;(

5)保持和扩大最佳顾客群体的组织机制;(6)以股东价值持续增长为导向构建价值创造性企业。

　　根据BBRT的观点,欲使“超越预算”有效实施,即使具有了替代传统预算的新机制,企业组织仍然需要对预测和资源分配、计量和控制,以及成本管理给予特别的关注。这是因为,“超越预算”本身是一种原则性的框架,它的实施是借助于对一系列管理会计工具或系统的整合以及综合运用来完成的。这里的关键问题是,要有一套机制能够确保在权限委托的组织框架内,使各种工具得到有效应用。例如,随着基于BSC战略的“持续”,在维持“组织结构成员整体的日常工作”的同时,要能够促使其真正地转换为“战略性导向”。此外,顾客关系管理包含着第一线的管理人员,他们是否能够在第一时间内解决顾客提出的各种问题,也是BBM有效实施的重要前提。灵活地应用和整合这些管理会计工具,提升其中的价值,是分权组织必须具备的内在能力,也是BBM有效实施的基础。放弃传统预算管理环节,实施“超越预算”必须充分考虑和正确处理好上述问题。

　　三、超越预算存在的问题及改进策略

　　(一)对“超越预算”观点的疑问

　　尽管以Hope和Fraser为代表的“超越预算”论者就传统预算管理问题提出了深刻而尖锐的观点,并对世界各国的管理会计和预算管理的研究者产生了相应的影响。但是,他们针对传统预算所提出的问题本身也存在一些疑问。具体包括以下几点:

　　1.没有充分重视预算管理的会计属性。根据BBRT的观点,企业在高度信息化和服务化的社会中,BBM应当高度关注顾客关系、智力资本、需求多元化、范围经济、价值创造等的影响与作用,而作为与产业化社会相适应的传统预算管理已对此失去了相关性(Hope and Fraser,2001)。但是,这种社会属性与预算本身的会计属性缺乏紧密的关联性。目前的“超越预算”只是一种原则性的框架设计,其具体的核算尚需借助于若干管理会计工具的整合与应用来完成。进一步讲,预算管理是作为“货币资本预测”的概念形式反映在会计核算结构之中的,它属于事前的一种会计处理行为。如果否定货币资本的确认与计量属性,也就不成其为原有意义上的预算管理。照此推论,则有可能形成“会计无用论”的观点。反过来讲,如果他们的主张能够切实地解决会计及其自身的确认、计量与报告问题,那么这种“超越预算”所困的计算手续问题也就解决了。
　2.没有考虑预算管理的事前估算特性。预算管理作为一种事前的预测行为,在具体的预算编制与确立过程中,必然需要以市场环境及汇率动向等的各种前提条件为基础。然而,在通常情况下,这些前提条件会有很大的波动,从而导致预算所揭示的目标值与实际状况存在一定的偏差。若仅仅因为预测的不准确而废除传统的预算管理,则缺乏充分的理由。事实上,我国许多企业已经采取了以半年度为单位对预算情况进行修正等的做法,有的

企业还直接采用按季度编制预算的方法。随着预测手段的提高,预测的精度将会不断提升,这时BBRT提出的针对传统预算管理中的预测问题也就自然得到了解决。

　　3.没有对收益计划与预算管理的关系做出明确的说明。收益计划也是一种会计估算,应当归属于预算管理的工作范畴。不同点在于,收益计划是预算管理的先行环节,负责此项任务的管理者是企业的领导层。收益计划作为领导层的责任目标,构成企业方针的一部分。BBRT虽然否定预算,但又十分强调预测的重要性。譬如,在企业的中期展望方面,强调依据平衡计分卡(BSC)和基于BSC的主要业绩指标(KPI),进行诸如季度滚动预测等的工作。同时,在BBRT的讨论中,没有对“预算编制方针的制定和预算编制”作出区分。企业领导层注重的是围绕企业中长期方针,结合企业内、外部的相关信息,根据当前情况制定短期收益计划。这些收益计划是综合计划,同时也意味着一定期间(如年度)的预算编制方针。若沿着这种收益计划对预算编制方针进行揭示,则部门预算的编制也就顺理成章了。

　　4.没有分析造成传统预算管理“期间僵化”的动因。在针对传统预算存在的各种问题中,“超越预算”论者经常提出“预算期间缺乏灵活性”等的批评观点,如“对相关的预算方案,一旦有来自上级领导层的修正要求,就会在处理手续上给预算承担部门带来繁重的负担”、“预算管理部门缺乏弹性地应对来自领导层的综合预算的修正要求”等。实际上,这种雷同问题发生的原因在于企业进行预算编制的同时没有充分考虑收益计划,从而使两者发生了冲突。若将收益计划放在预算编制前确立的话,则随着弹性的预算经费机制的运作,就不会给每个部门的业务活动增加负担。

　　5.没有认识到预算概念的发展性。BBRT认为“预算的概念过于重视金额,是一种以数字为核心的控制行为”。作为经营资源的“金额”对企业的作业与行为是必须的,作业与行为的最终结果也是需要产生效果的,如资金流量等。但是,这里的重要概念是作业与行为,而非预算这种“金额”数字。预算作为一种短期经营计划,它不仅是一种“金额”计划,同时也是以综合业务计划的形式加以体现的。因此,有必要发展预算的概念,将作业及行为预算的经营资源投入和作为业绩评价基准的成果重新加以定位。不能简单地放弃预算,事实上,“超越预算”中的零基预测及其活动计划也是一种经营资源的投入预算。此外,针对企业短期环节的评价基准和中期的支出评价基准,为了实现企业的预定目标而集中投入经营资源的行为,就是一种在重点作业和重要项目上确立高标准的预算活动。
　　6.没有认识到预算编制的整体效果。BBRT对传统预算制度提出批评时,往往过于强调预算制度对预算编制的指导性。事实上,企业的预算编制是极其复杂的,并非单纯按照预算制度来确立的。在现实的企业实务中,预算制度与决算制度是一种表里为一的关系。例如,编制预算是为了来年的决算发表而作的本年度预测,现实中这样的企业很多,从我国上市公司的年报揭示中可以清楚地认识到这一点。退一步讲,如果取消预算管理,采

用“超越预算”的管理方法,那么这种超越预测的管理方法与企业的年度决算制度之间应当具有一种怎样的关系呢?

　　(二)基于超越预算对企业实务发展方向的认识

　　Hope和Fraser提倡的“超越预算”方法能否在我国企业实践中应用,有待于企业实务界的努力和“超越预算”自身的发展。事实上,“超越预算”的提出只是预算改革进程中的第一步,其前进的征途还十分遥远。充分认识“超越预算”的积极性,努力寻求未来预算管理改革的策略极为重要。从当前及今后一个时期预算改革的发展动向看,坚持和完善以下几项工作是十分必要的。

　　1.重视企业文化因素。会计活动既受制于技术性的规定,如记账方法等,更受价值观的支配,其中文化因素的影响极为明显。企业的预算管理及经营控制是企业文化的一种体现,从构成文化因素的前提条件看,“超越预算”模式是目前应用此方法的各个国家大众文化的表现及其外在反映。换言之,这种“超越预算”文化是瑞典等斯堪的纳维亚区域企业实务中的产物。根据Hofstede(1991)的调查,斯堪的纳维亚区域各国的大众文化具有权力级差小、不确定性低、崇尚个人奋斗以及较低的大男子主义等四个特点。

　　就企业文化而言,具体包括以下一些特征:(1)知识密集、技术领先;(2)具有积极融人对方文化的主动精神;(3)遵守交易规则,在相互信任的基础上坚持公平、公正;(4)具有旺盛的、无任何隶属关系的独立自主精神;(5)积极创新,勇于挑战有风险的工作;(6)在自己的责任权限内能够迅速地作出决策;(7)权力层次少,偏好上下级关系淡薄的扁平式组织;(8)实施分权化。我国的文化特征似乎与斯堪的纳维亚区域的文化相对立,一般表现为权力级差高、不确定性明显、个人主义不突出、大男子主义较强等特征。因此,“超越预算”模式在推广应用时,需要充分考虑国家与企业的文化特性,注意其适用范围及相关的个性特征。

　　2.认识“超越预算”模式的局限性。企业在选择进行预算制度的变迁路径中,必须充分认识新制度的局限性和可能存在的各种摩擦。这是因为:(1)制度变迁具有极强的“路径依赖”。取消传统预算制度将对我国企业的管理体制造成极大的冲击。如前所述,我国现行的预算制度是与按月决算的制度相互依存的,也与业绩预测等的财务揭示制度具有关联性。现阶段,改革预算制度存在较大的难度,取消预算制度对于我国企业来说更是不具现实性。事实上,即使从英国特许管理会计师协会(CIMA)和英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW)(2004)的实地调查结果看,真正废除预算制度的企业也并不多。(2)“超越预算”管理(BBM)注重战略性的经营控制,但战术性的经营控制在激烈的国际市场竞争中同样是不可或缺的。因此,全面认识“超越预算”的作用与意义十分必要。
　　3.融合“改进预算”和“超越预算”两种发展趋势。“基于网络形组织的下一代经营系统将不再使用传统的预算管理”,这种观点最早来自以财务数据为基础编制预算并进行经营管理活动的欧美企业,但我国企业的预算编制相对比较粗,并非完全依赖于财务数据。在目前的情况下,实施“超越预算”的模式似乎可能性极小。可以考虑在“改进预算”中部分地导入“超越预算”的观点,使两者有机结合。即,不再强调以预算管理为中心的

经营控制,而是将预算管理的功能按计划制定与业绩评价进行分离,使实务发展中的两种趋势并存。在计划制定层面,随着滚动预测和BSC的灵活应用,采用以战略实施为目的、重视预测和外部导向的“作为目标值的预算”,而在业绩评价上则联合应用各种预算之外的方法。对此,一些学者(如Atkinson等,2004)提出了自己的看法,具体包括:(1)为了规划资源的需要,继续利用传统的预算管理框架;(2)将预算管理与战略层面的实施项目相结合;(3)将以业绩评价为目的而使用预算的情况仅局限在对实际业绩差异的分析上;(4)采用以BSC等为代表的管理会计工具,应用多元化的业绩评价手段,等等。

　　4.构建先进的预算管理模式。与作业基准预算(ABB)的思路不同,CAM-I以欧洲实务界为核心成立了先进的预算系统组织(以下简称ABSG),以寻求解决传统预算管理中存在的问题,同时提出了先进预算(以下简称AB)的概念,以及该概念的框架(Newing,1994,1999)。他们在对企业预算管理实践进行调查的基础上提出了新的结论,即:“解决传统预算管理实务问题的方法不是对预算管理体系进行修正和改善,也不是将AB以外置的方式进行构建。而是将企业经营管理体系向着先进的管理系统(以下简称AMS)的方向发展。”,这个结论对我国企业预算管理制度的改革有积极的参考意义。

　　根据A:BSG的看法,AB的实现是依靠先进的管理系统(AMS)来完成的,这对于企业获取竞争优势,解决传统预算实务中存在的问题是有利的。这种AMS是一种环节基准路径的经营管理,它遵循顾客至上的原则,满足了高度竞争的市场需求,是重视价值链和环节视角的经营管理。具体地讲,就是灵活应用业务流程再造、作业成本法、作业成本管理等各种方法,并在相互整合的基础上综合地加以实施。我国企业在构建先进的预算管理模式时,应当注意把握以下几点:(1)聚焦外部,面向市场确立目标;(2)结合企业的改革与发展,落实具体的战略;(3)在环节与作业的层面上开展协调,加强成本管理,合理配置资源;(4)实施持续的计划制定与改善机制,预防浪费;(5)有机整合和应用各种业绩评价手段;(6)组建网络式、扁平化的企业组织结构:(7)倡导沟通、团队精神及共同参与意识。
主要参考文献

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