■ 李勇，左连凯，刘亭立 ／文
　　(中国人民大学商学院会计系100872西北工业大学人文与经济法学院 710072)
　　*本文系王化成主持的国家自然科学基金项目《上市公司盈余质量研究》(批准号:70372065)的阶段性研究成果

　　【摘要】本文对资产负债观与收入费用观理论进行了深入的比较研究,介绍了美国会计准则发展过程中资产负债观与收入费用观取向变迁的经验历程,分析了二者具体内涵和特征的差异,进而提出在我国会计

准则建设与完善过程中应当结合我国的会计环境积极向资产负债观靠拢。

　　【关键词】资产负债观 收入费用观 会计环境

　　以2005年下半年财政部陆续发布的一系列具体会计准则征求意见稿为标志,我国会计准则建设又掀起了一轮新的高潮。这批准则征求意见稿在较大程度上实现了与国际会计准则的趋同,尤为引人注目的是《所得税》准则的征求意见稿借鉴美国财务会计准则和国际会计准则,改为采用资产负债表债务法,可以说是我国会计准则制定由收入费用观开始倾向资产负债观的一个较大转折。资产负债观与收入费用观的差异何在及我们的准则取向问题成为我国会计准则建设与研究中亟待解决的重大课题。

　　一、资产负债观与收入费用观辨析

　　一国特定时期会计准则的制定,都要遵循一定的概念基础、以特定的会计理念为指导。美国财务会计准则委员会(FASB,1976)指出:由于存在三种不同的企业收益计量理论,因而导致了三种不同的会计报表概念基础——资产负债观(Asset-liability View)、收入费用观(Revenue-expense View也称损益观、收益观)和非环接观(Non-articulated View)。时至今日,认为资产负债表与收益表是各自独立的报表、其数据不需要环接的非环接观已为人们摒弃(Wolk,2004)。当前争论较多的是,在会计准则的制定中应当以资产负债观为指导理念、还是应当以收入费用观为指导理念。

　　资产负债观和收入费用观原本是计量企业收益的两种不同理论。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益,因此当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益;而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益,按照收入费用观,会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。简言之,资产负债观关注资产和负债的变动来计量收益,而收入费用观则先计量收益然后再将之分摊计入到相应的资产和负债中去。举例讲,企业购置一项价值100万元的投资,1年后,该项投资价值120万元,按照资产负债观,会计上将由于此项资产的价值增值报告20万元的收益;而按照收入费用观,会计上无需报告任何收益,因为企业事实上还没有处置此项投资,亦即其相应的收益尚未实现。如果企业购置一台价值50万元的设备,使用1年后,该设备价值47万元,按照资产负债观,会计上将报告此项设备3万元的价值减值;而按照收入费用观,应当将该项设备50万元的原值在其预计使用年限内采取适当方式分摊:若预计使用年限是5年,采用平均年限法摊销设备的年折旧额即10万元——当年折旧额确定之后,该项设备的账面价值将减记为40万元,而无需参照该设备真实的市场价值。
　人们将之引申到会计准则制定中,资产负债观即是指会计准则制订机构在制定规范某类交易或事项的会计准则时,总是首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量,然后再根据资产和负债的变化确认收益;而收入费用观则要求会计准则制定机构在准则制定过程中,首先考虑与某类交易或事项相关的收入和费用的直接确认与计量。在资产负债观下,会计准则制定重在规范资产和负债

的定义、确认和计量;与之对应,收入费用观下,会计准则制定主要关注收益表要素的定义,把收益的确认和计量作为准则规范的首要内容,资产和负债的定义、确认和计量成为收益确定的副产品或日过渡产物。二者在具体会计处理中的一个显著差异就是对未实现损益的会计处理:按照资产负债观,企业的收益是当期净资产的净增长额(不包括业主投资或派给业主款造成的净资产变动),收益的确定不需要考虑实现问题;收入费用观则直接确认已实现的每笔收入和费用,进而根据配比原则确定收益。与收入费用观相比而言,资产负债观更为注重交易和事项的实质,要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业资产和负债变化的影响,确保了企业各时点上的资产和负债存量的真实准确,从源头上厘清该交易或事项对企业财务和经营状况产生的影响及后果,为确定某一期间流量概念的收入和费用提供了可靠的基础,最终采用一种财务报表使用者易于理解的方式在财务报告中反映这些交易或事项的结果,提供的收益总额信息相关性强;而收入费用观由于强调配比原则的运用,因此可以得到收益的明细数据。

　　二者在资产负债表与收益表之间关系的问题上取向截然不同:资产负债观认为如果资产负债表信息不完整或不可靠,则收益表信息必然不完整且没用,因此认为资产负债表是会计准则规范的重点和一切会计核算的首要出发点;而收入费用观认为即使资产负债表信息无效,收益表信息也可以保证完整有效,收益表信息能够满足财务报表使用者的绝大部分信息需求。因此,有人认为,资产负债观就是指资产负债表在相互环接的会计报表中居主导地位,而收入费用观则指收益表最为重要;也有人认为,没有必要区分资产负债观与收入费用观,称这种划分会使得人们将现行价值会计与资产负债观相联系,而将历史成本会计看作是收入费用观的体现。其实,这不过是资产负债观与收入费用观本质区别的一个外在直观的表象,据此就将资产负债观认定是资产负债表优于收益表或是在资产负债观与现行价值会计之间划等号的观点都是错误的
　　由上文所述可知,资产负债观从本质上讲是一种理解交易和事项实质的方法,旨在用一种对财务报表使用者最相关的方式在财务报表中(包括资产负债表、收益表、现金流量表和股东权益表)反映该类交易和事项的结果,从实际的准则制定角度看,明辨二者的差异并选择其中之一作为起点是相当重要的(SEC,2003)。

　　二、美国资产负债观与收入费用观取向变迁的概览

　　20世纪30～70年代,美国会计

界曾长期笃信收入费用观,认为收益的计量才是会计的重心所在,收益表的作用显著大于资产负债表,只有收益表才能反映企业经营活动是成功还是失败的主题,所有财务报表使用者大部分情况下最需要的重要信息只能由系列的收益表提供(A.c.Littleton,1958)。W.A.Paton和A.C.Littleton在其经典著作《公司会计准则导论》(1940)中指出,会计的基本问题是在计量定期收益的过程中将已发生成本在当期和未来期间进行分配,强调配比原则,坚持收入费用观,认为会计主要是作为计算剩余或余额(即成本和收入之间差额)的一种方法而存在。会计原则委员会(APB)在发布意见书时,通常采用收入费用观,如1966年11月发布的会计原则委员会第8号意见书(APB Opinion No.8)《养老金计划成本的会计处理》和1967年12月发布的会计原则委员会第ll号意见书(APB Opin ion No.11)《所得税的会计处理》(SEC,2003)。在财务会计概念公告第1号(SFAC 1)《企业财务报告的目标》中,FASB宣称“编制财务报告的首要重点是通过收益及其组成的计量,提供关于企业业绩的信息”,倾向收入费用观。于是,大量性质不明的递延费用(deferred charges)和递延贷项(deferred credits)等进入资产负债表中。例如开办费,一旦发生即属于沉没成本不可收回,只是为了遵循配比原则分若干次在未来期间分摊计入收益表,而将之列进资产负债表作为中转,其本身并不符合资产的定义。FASB最初的委员Robert T Spmuse为此曾写了一篇题为《“那厮”的会计处理(Accounting for What-You-May-Call-Its)》发表在1966年10月的《Journal of Accountancy》上,指出这是收入费用观所固有的一个问题。FASB认为,更好的方法只能是先确认交易或事项是否形成了资产或负债,然后再据之确定收益。经七名全体成员一致投票通过,1974年10月和1975年3月FASB分别发布了美国财务会计准则公告第2号(SFAS 2)《研发成本的会计处理》和第5号(SFAS 5)《或有事项的会计处理》,标志着FASB开始认为资产负债观优于收入费用观(Zeff,2005)。
　1980年12月发布的财务会计概念公告第3号(SFAC 3)《企业财务报表要素》,是FASB对偏好资产负债观而不是收入费用观的一个公开宣告(Zeff,1999)。FASB在公告中首先定义了资产和负债,将其作为首要概念要素,依照资产和负债的变化来定义其他要素(权益、收入、费用、利得和损失),如图1所示。

　　经历了安然等一系列美国会计丑闻带来的经济震痛之后,人们感到只有资产和负债才

是真实的存在,是净资产价值增值带来收益的增加,而非相反,因而认为资产负债观明显优于收入费用观(Wolk,2004)。为此,美国证券交易委员会(SEC)在其针对会计准则改革的报告中呼吁,FASB在制定会计准则时应以资产负债观全面取代收入费用观,指出,在准则制定特别是在确立目标导向的体系时,FASB采用收入费用观是不恰当的,而资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述,是准则制定过程中最合适的基础(SEC,2003)。2004年7月,FASB在其答复SEC的报告中称:“FASB同意SEC报告中的观点——在给定的框架下分析资产和负债及其变化,对于制定财务报告准则是最合适的方法”,同时FASB还明确表示在其准则制定项目上坚持资产负债观(FAsB,2004)。

　　三、资产负债观与收入费用观在美国具体会计准则发展中的体现

　　为具体说明资产负债观与收入费用观在具体会计准则中的体现及其差异,我们以所得税、养老金和存货成本三项会计准则为例作一简要说明。

　　(一)所得税会计准则

　　美国所得税会计准则的产生与发展,是以若干同名代表性准则《所得税的会计处理》为标志的:会计研究公报23号(ARB No.23)、会计原则委员会第11号意见书(APB Opinion No.11)、美国财务会计准则公告第96号(SFAS 96)和109号(SFAs 109)。1987年12月发布的SFAS 96和1992年2月发布的SFAS 109都倾向资产负债观,用暂时性差异的概念取代了APB Opinion No.11中使用的时间性差异。暂时性差异是指资产或负债的计税基础与其在财务报告中的金额之间存在的差异。暂时性差异概念的采用是资产负债观在所得税会计准则中的体现,采用永久性差异和时间差异的划分则是收入费用观理念下的所得税会计选择。

　　在所得税会计处理方法的选择上,与暂时性差异相对应,SFAS 109要求秉持资产负债观采用资产负债表债务法,首先确认递延所得税资产和负债,进而由其变动来确定当期所得税费用,认为只要资产和负债的会计核算符合真实公允原则,所得税费用会计信息自然真实可靠。这与我国企业中较多采用的应付税款法和递延法大不相同,也不同于我国部分企业采用的债务法。我国企业会计制度中规定的债务法确切地讲是一种收益表债务法(英国采用的也是这一方法)。无论递延法还是收益表债务法,所得税费用的会计处理都是依照收入费用观,从时间性差异出发,将时间性差异对未来所得税的影响视作对本期所得税费用的调整,往往产生大量不符合资产和负债定义的递延税款借项和贷项。“递延税款”项目更多地扮演了起平衡作用的余额项目的角色,而非传统意义上的会计要素。SFAS109规定只能采用资产负债表债务法,体现了其站在未来现金流量净增加额的角度,遵照资产负债观,旨在真实体现资产和负债的未来可收回金额,真实公允地反映企业资产和负债未来能为企业带来的实际的现金流。
　(二)养老金会计准则

　　美国养老金会计准则的发展,是FASB从收入费用观转为资产负债观的又一典型例证。在SFAS No.87之前,美国的养老金会计准则采用收入费用观,强调养老金年度费用的确认与计量;而SFAS No.87对养老金费用计量和未备基金养老金负债确认的规定,明确体现了资产负债观取向。(Wolk,2004)早期规范美国养老金会计处理的第47号会计研究公报(ARB No.

47)《养老金计划的成本会计》(1956)和APB第8号意见书(APB Opinion No.8)《养老金计划成本的会计处理》(1966)等都是以收入费用观作为指导理念,在企业财务报告中只确认相关养老金成本费用,不确认养老金资产和负债,未能全面反映养老金计划的真实情况。随着美国养老金计划规模的扩大及其会计处理采用应计制,仅重视养老金年度费用的确认与计量已不能满足财务报表信息使用者的要求,也不能完整地反映养老金相关的真实信息,最终促成了美国养老金会计准则向资产负债观的转变。

　　1985年12月,FASB发布了美国财务会计准则公告第87号(SFAS 87)《雇主对养老金的会计处理》,正式要求雇主必须确认养老金资产和负债,养老金会计准则转向资产负债观。SFAS 87规定,如果累计养老金负债超过计划资产的公允价值,雇主就必须在资产负债表中确认一项最小养老金负债;如果按照准则要求还确认了一项附加最小负债,相等的金额应被确认为一项无形资产。此外,SFAS No.87还要求披露未确认前期服务成本、未确认精算利得(或损失)和未摊销净负债(或资产)等信息;基金积累充足的养老金计划,必须单独报告计划资产的公允价值和三项计量养老金福利负债的指标①——这些披露要求的规定,也体现了养老金会计准则由收入费用观向资产负债观的转变。

　　(三)存货成本会计准则

　　2004年11月,FASB发布了美国财务会计准则公告第151号(SFAS 151)《存货成本》,修正了1953年6月发布的第43号会计研究公报(ARB No.43)第4章《存货计价》中的“存货成本”部分相关规定,明确了闲置设备费用、运费、装卸费以及废料(损耗)等项目非正常金额的会计处理。

　　ARB No.43第4章要求在某些情况下,如果上述项目金额十分异常,应确认为当期费用。SFAS 151对此做出了修正:一是取消了“十分异常(so-abnormal)”一词,规定非正常的(abnormal)运费、装卸费以及废料(损耗)等项目都应作为当期费用而非存货成本的一部分处理(无论是否满足“十分异常”的标准);二是用具体的操作指南替代了“闲置设备费用(idle facility expense)”一词,要求固定间接生产费用(fixed production overheads)应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本。按照SFAS 151,若实际产量显著高于正常生产能力,固定间接生产费用应按实际产量分配,这样分配计入单位产品的固定间接费用额将减少,从而存货不会以高于成本的金额计量;若实际产量显著低于正常生产能力,仍应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本,进而计入存货成本,使分配计入各单位产品的固定间接费用额不因产量特别低或停工而增加,而剩余未分配的固定间接生产费用属于偶发性、非预料的非正常金额,属于“闲置设备费用”,应确认为当期费用,而不应计入存货成本。
　　尽管有批评者指出SFAS 151可能会导致将所有不利差异都计入当期费用、而有利差异被计入存货成本的做法,给企业提供了借机操纵盈余的空间,但是为保证资产信息的真实性与合理性,FASB还是坚持了这一修正,体现了FASB在存货成本准则制定中秉持资产负债观、确保存货成本中不含非正常项目金额(应唯,2005)。

　　四、结束语

　　与美国财务会计准则和国际会计准则推崇资产负债观不同,

传统上我国会计准则②较为侧重收入费用观,但这一差异并非我国会计准则制订者主观期望的,而是客观条件(即会计环境)所决定的(阎达五,1994)。过去我国会计准则倾向收入费用观,是由我国当时会计环境决定的。随之而来的一个后果是按照配比原则将不能与当期收入相配比的费用挤到资产负债表中去,大大削弱了资产和负债信息的真实可靠性;按照资产负债观,就应注重相关性原则的应用,将已不能给企业带来未来经济利益,即不符合资产定义的项目剔除出资产负债表(冯淑萍,2002)。伴随我国社会经济的发展和会计环境的变化,要求会计在这种变化中不断创新,以适应变化了的环境,进而推动社会经济的全面协调可持续发展,形成一种互动循环效应。为此,从注重资产的真实可靠性以真实公允地反映企业财务状况出发,1998年出台的《股份有限公司会计制度》要求计提四项减值准备,2001年开始实施的《企业会计制度》要求全面计提八项减值准备确认未实现损失,我国会计准则制定也开始部分地表现出资产负债观取向。

　　如今,世界经济一体化、全球化趋势日益显著,任何一国要获得快速持续发展就必须加快融人世界经济体系的步伐。

　　这必然要求推进会计准则的国际化和一致化,不断提高不同国家之间的会计信息可比性与透明度。在此背景下,会计准则的国际趋同是进步、是方向、是大势所趋(王军,2005)。我们必须顺应历史潮流,跟上会计国际化的步伐。他山之石,可以攻玉,我们应当结合我国不断发展变化的会计环境,充分借鉴美国会计准则发展过程中资产负债观与收入费用观取向变迁的有益经验,积极向资产负债观靠拢,以之作为新时期我国会计准则建设与完善的指导理念,加速我国会计准则国际协调进程。

　　同时,我们应看到趋同并不等于统一,不是单指一个完全等同的状态,而是一个渐进的过程和改革的方向。我们认为,我国会计准则制定的指导理念由侧重收入费用观转为资产负债观不可能一蹴而就,也是一个渐进的过程和不断改革的方向,不同时期会计准则制定中的资产负债观与收入费用观取向往往是考虑了各种环境因素的综合影响后,在两个端点间选择适当灰色梯度的区域作为其会计准则制定的指导理念。但这并不应动摇我国会计准则制定中资产负债观取向的终极目标。我们仍应本着积极的态度,立足现实、着眼长远,抓住重点、整体推进,对于经济交易事项及其所处环境与国际相同、以及在美国等西方发达国家已经比较普遍但我国目前还没有(或者才刚刚起步)的会计准则制定(例如所得税、存货以及金融工具等会计准则),积极采用资产负债观,以不断推进向资产负债观靠拢的进程。
　注释:

　　①这三项养老金负债分别为:预期养老金负债、累积养老金负债和既定养老金负债。

　　②我们认为广义的会计准则包括我国财政部制定的各种规范会计实务的法规、制度以及解释说明,而不仅是以“企业会计准则”命名的会计规范,因此《企业会计制度2001》也属于这个范畴。

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