“我国已经具备了大面积开展政府会计改革试点的条件，当前最为紧迫的是应该在政府会计概念框架的构建上有所突破。”12月4日，海南省财政国库支付局副局长贺敬平在“南方片区会计学会第二十五次学术研讨会”上接受《中国会计报》记者采访时表示，我国政府会计改革研究工作从本世纪初就已经启动，但因国情复杂，一直下不了试点的决心。海南为何敢第一个“吃螃蟹”？除了财政级次少外，更重要的原因在于体制机制优势使之具备了试点的条件。

预算会计和财务会计协调运行

2009年5月，海南省财政厅启动了政府会计改革试点工作。自2009年6月16日起，《权责发生制改革会计核算办法》在海南省农业厅和海南医学院两家试点单位开始试运行，现已取得了初步成就。

“近年来，我国政府会计的改革问题成为理论界的研究热门，重点是探讨权责发生制核算基础的应用，但鲜有涉及政府会计体系的结构问题。”贺敬平表示，放眼市场经济发达国家，他们普遍致力于建立预算会计和财务会计相结合的政府会计体系，例如美国联邦政府实行的是预算会计与财务会计双轨运行的模式，法国则构造了预算会计、财务会计及成本会计协调运作的模式，澳大利亚和加拿大另辟蹊径，通过一套财务系统将预算会计与财务会计合二为一。如果不搭建起我国预算会计和财务会计协调运行的政府会计体系框架，相关的研究和实践就失去了基础和方向。

贺敬平认为，由于政府会计目标的多重性，单一的财务会计难以满足需要，这就需要分别建立政府预算会计和财务会计来分别承担预算管理和财务管理的相应职责。而要构建有效的预算会计和财务会计体系，又必须妥善解决好以下问题：预算会计与财务会计的职能；预算会计与财务会计的协调；不同主体的预算会计与财务会计的建立方式；预算会计数据与现行决算的衔接。

分步推进权责发生制

贺敬平告诉记者，海南省政府会计改革试点的主要内容包括4个方面。首先是建立预算会计与财务会计“二位一体”的政府会计体系。预算会计体系，就是以收付实现制为基础，按总分类账模式设置预算收入、预算支出和预算结余3个总账科目；财务会计系统，就是以权责发生制为基础，按资产、负债、净资产、收入和费用5大部类设置财务会计系统的要素，以反映主体的财务状况、成本费用和绩效水平，满足财务管理和绩效评价的需要。

其次是整合现行行政事业单位各种会计制度，实行“三合一”。

目前的会计规范条块分割，合计有16项具体制度，这次改革的重要任务便是整合这些会计规范。由于现行行政及事业单位会计制度同属于传统预算会计制度体系，记账基础一致，并且事业单位的经济业务事项能涵盖行政单位所有的经济业务事项，因此，这两种制度整合并无太大难度，关键是将国有建设单位会计制度纳入制度重构之中。

再其次是分步推进权责发生制。根据海南省财政管理体制和行政事业单位的现状，选择修正的权责发生制作为财务会计系统核算和报告基础，分别针对资产、负债、收入、费用确定不同的权责发生制引入程度。

最后是逐步引入成本会计。

试点借鉴了企业会计成本核算的理念，将行政事业单位的支出划分为资本性支出和费用性支出，资本性支出除了构成固定资产、无形资产、递延资产的支出外，还包括项目成本。根据试点单位的需求，对基本建设项目、科研项目和教学等重点项目进行成本归集，从而为公共产品的定价提供科学依据。

预算会计与财务会计缺一不可

“海南两个试点运行一年多的经验证明，预算会计与财务会计各司其职，并行不悖。构建相互配合而又泾渭分明的预算会计和财务会计体系是我国政府会计改革的一条必由之路。”贺敬平表示，预算会计和财务会计是政府会计两个必要的组成部分，缺一不可。预算会计反映和控制预算执行过程，为预算决策和管理服务，财务会计反映和控制财务资源的运行状况，为财政可持续发展和业绩考量服务。两个会计系统各自按自身规律设置相对独立的会计要素和账户体系。

“天下大势，合久必分，分久必合”，不仅人类社会如此，预算会计与财务会计也遵循分久必合、合久必分的规律。分析发达国家预算会计与财务会计的关系，就不难发现这一规律。以美国为例，上世纪20年代以前，其预算会计与财务会计就是通过基金会计的方式合二为一的，此后经过3次大的改革浪潮，财务会计与预算会计开始分离，形成了各自独立的体系。无独有偶，法国政府会计也是从单一的预算会计发展为预算会计与财务会计的两大体系，除此之外，还建立了成本会计体系。而澳大利亚和加拿大，目前则是财务会计与预算会计完全融为一体，提供预算管理与财务管理所需的预算报告和财务报告。

那么，是什么决定着预算会计与财务会计的分与合呢？答案是会计基础。当预算编制的基础与会计基础一致时，两者就可以合并，当预算编制的基础与会计基础不一致时，两者就应当分离。

美国在改革之前，预算编制与会计基础都是现金制，所以其预算会计与财务会计是合一的，而改革后，预算编制的基础是现金制，会计基础改为了应计制，所以其预算会计就与财务会计分离了。

而在目前的澳大利亚和加拿大，预算编制和会计均以应计制为基础，所以其财务会计就与预算会计合二为一。目前，我国的政府会计改革也面临着类似的问题，预算编制短期内不可能改为应计制，而会计基础又必须向应计制迈进，所以就应建立预算会计与财务会计相互协调而又泾渭分明的政府会计体系。

通过财务会计系统取数实现对接

中国会计学会会长金莲淑在此次的南方片区会上对海南政府会计改革的先行先试给予了肯定。贺敬平认为，海南省之所以在这方面领先全国，是因为海南财政管理的各项改革为试点工作打下了坚实基础；科学的管理模式，为政府会计的试点搭建了一个良好平台；“金财工程”建设，为试点工作提供了强大的技术支撑；长期的相关课题研究，磨砺了承担试点工作的能力。“这4个条件，除了会计集中核算体制之外，兄弟省市也是基本具备的，所以我们认为，政府会计改革的试点也同样可以在我国其他省份进行大面积推广。”对于试点中涉及到的具体问题，如预算会计与现行决算怎样衔接？贺敬平也提出了具体建议，他认为，现行决算体系是根据《预算法》建立起来的一套预算报告制度，其历经几十年的不断发展已经比较完善。

基于此，在设计预算会计要素及其账户体系时，要充分考虑到现行8张主表和9张附表对预算数据的要求，参照可扩展商业报告语言的思路，在预算会计系统中按功能科目、资金分类、资金来源和支出经济分类科目、预算项目等设置分类账和辅助账，并利用信息系统的自动生成模块，直接从账务中提取数据，自动生成决算报表中的7张主表和9张附表，但这还比现行决算报表体系少1张资产负债简表，这张表通过财务会计系统取数，从而实现预算系统与决算报告的对接。