我国2006年颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》(以下简称新准则)规定符合一定条件的开发阶段的支出可予资本化，与国际财务报告准则的规定大体一致。
　　新准则规定上市公司自2007年1月1日起执行，至今已满三年。全面了解我国上市公司对其内部研究开发费用的披露状况可以为以后年度年报的披露质量提供借鉴。
　　
　　二、研究对象和样本统计
　　
　　笔者以2007～2009年年报和半年报为研究对象，查阅在这期间有“开发支出”科目余额的公司的财务报告，以考察研发费用会计信息的披露质量。
　　截止至2009年12月31日止，A股(非ST)上市公司数达到了1540家。中期报告和年度报告的资产负债表中列示“开发支出”科目余额的公司数统计结果如表1。
　　
　　
　　三、上市公司内部研究开发支出信息披露的规定
　　
　　(一)新准则对企业内部研究开发支出的规定
　　新准则第七条规定企业内部研究开发支出，应当区分研究阶段支出和开发阶段支出；研究阶段的支出应当于发生时计人当期损益，开发阶段的支出在同时满足五个条件时才能确认为无形资产。这五个条件为：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。同时，新准则第十三条规定以前期间已经费用化的支出不再调整，第二十四条规定上市公司应当披露计人当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。
　　(二)证监会发布的信息披露规定
　　2007年2月2日证监会发布了修订的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》(证监发[2001]1160号)，于发布之日起执行。其中第三章财务报表附注第二节会计政策、会计估计和前期差错的第十八条(十五)规定：“划分公司内部研究开发项目研究阶段支出和开发阶段支出的具体标准。”第五节财务报表项目附注的要求第三十二条(二十)规定：“同时，披露本期发生的内部研究开发项目支出总额，以及计入研究阶段支出金额和计入开发阶段的金额。”2010年1月11日证监会又对该一般规定进行了修订，制定了内部研究开发支出在财务报表附注中的披露格式，要求上市公司2009年财务报告按此规定执行。
　　
　　四、研究开发支出信息披露质量调查
　　
　　(一)信息披露的财务报告位置和披露项目
　　上市公司财务报告披露研究开发费用情况最经常出现在董事会报告、财务报表附注中。财务报表附注的披露内容主要包括两个部分：一是在主要会计政策说明中解释对内部研究开发费用的会计处理方法，二是在主要会计项目余额说明中列示研究开发费用的来龙去脉。根据笔者的手工数据统计，揭示研究发费用的主要会计项目除了“开发支出”科目，还有“长期待摊费用”、“其他应付款”、“专项应付款”、“政府补助”和“支付的其他与经营活动有关的现金”等，尤以“支付的其他与经营活动有关的现金”项下披露的研发费为多，且名称繁多，如研究与开发费、科研费、技术开发费、技术服务费支出、技术转让费、课题研究费、项目前期费用等等。
　(二)信息披露质量的评价方法
　　财务报表附注中“重要会计政策和会计估计”说明项对企业内部研发费用的会计处理方法做出解释。笔者分3个层次进行考量：
　　(1)无说明和解释(或仅提及)；
　　(2)按照新准则第七条、第八条、第九条、第十条对企业内部研究开发支出的会计政策进行了说明和解释，
　　(3)除按照新准则以上条款进行说明和解释外，还单独披露了企业自身判断研究项目进入开发阶段的标准。
　　财务报表附注中“重要报表项目的说明”说明项披露“开发支出”科目的构成或当期增减变动情况。我们亦分3个层次进行考量：
　　(1)无“开发支出”科目的解释与说明(或仅列示期初、期末余额)；
　　(2)列示“开发支出”项目的期初余额、当期增减金额和期末余额，
　　(3)分别研究阶段、开发阶段详细列示当期投入的研发费用以及期初余额、增减变动金额和期末余额。
　　除以上考察的披露标准，我们还注意了财务报告中是否有其他体现企业内部研发支出的项目。笔者主要查看了董事会报告是否对公司当期的研发投资项目进行了解释说明；现金流量表附注中“支付的其他与经营活动有关的现金”明细项目、利润表附注中“政府补助”明细项目、“管理费用”明细项目以及资产负债表中“长期待摊费用”、“专项应付款”等明细项目中是否涉及企业当期的研究开发费用。研发费用会计准则披露执行的分析项目、级别及判断标准见表2。
　　(三)披露质量调查结果
　　考虑到2007年是执行新准则的第一年，按新准则第十三条的要求，对以前年度已经费用化的研发支出不再进行追溯调整，故一般情况下2007年财务报表“开发支出”科目应无期初余额。而到新准则执行的次年及以后年度，则可能出现虽然财务报表“开发支出”科目余额为零或空白，但当期仍有研发费用的发生，只是由于不符合资本化条件而计入当期损益了。因此，笔者共获取了130份上市公司2007年财务报告和170份2008年财务报告。扣除当年新上市的公司数，最后得到118份2007年财务报告都和162份2008年财务报告。我们就这些财务报告对公司内部研发支出的披露情况进行重点考察。最终形成了表3的考察结果。
　　1　整体质量
　　整体上看，2008年的披露情况较2007年度更符合准则要求，披露的规 范化和透明度均有不同程度的提高。如在会计政策披露项目中，没有对研究开发支出会计处理政策进行说明和解释或仅仅提及(披露等级为1-)的公司比例从2007年13.13％降低至2008年的11.84％；而根据公司本身研究开发项目实际流程具体制定了划分研究阶段和开发阶段的标准(披露等级为1+)的公司比例从2007年的8.08％上升至2008年的14.48％，增幅达到79.2％。在研发支出金额披露项目中，未对“开发支出”科目进行说明或只列式期初期末余额(披露等级为2-)的公司比例2008年较2007年降低了约5个百分点；超过半数的公司按照证监会财务报告信息披露规定对研究开发项目分研究阶段和开发阶段进行了详细的披露，既披露了当期公司投入的研发费用，总额，也明示了本期费用化和资本化研发支出的金额，新准则得到了较为有效的执行。
　　2　披露中存在的问题
　　(1)会计政策披露中存在的问题
　　处在会计政策披露项目中间等级(即披露等级为1)的公司比例占绝大多数，2007年为78.79％，2008年为73.68％，说明大部分公司注意到了新准则内部研究开发支出会计政策的变化，对以前年度财务报告披露的会计政策进行了修改和补充，但具体披露划分研究阶段和开发阶段标准的公司数过少,2007年只有8家，2008年为22家。这暴露出多数公司只是“照搬”准则的条款，而缺乏对划分项目的研究阶段和开发阶段的职业判断，为操纵利润留下了隐患。
　　新准则和国际财务报告准则都明确规定了研究和开发的定义。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。但研究和开发还是有很广泛的含义。为防止企业操纵利润，国际财务报告准则规定，如果主体不能区分创造无形资产的内部项目的研究阶段和开发阶段，那么该主体应该将项目的支出视同仅在研究阶段发生来处理。但新准则没有类似的规定，因此企业可操作的空间仍然很大。严格制定研究和开发阶段的判断标准，防止企业利用费用化和资本化调节利润，可以说是新准则在执行中面临的一大难点。 　(2)研究开发支出金额披露中存在的问题
　　问题一：少数公司财务报表披露出现错误或更正。根据表3的统计结果，2007年共有18家上市公司年度财务报告在披露研究开发金额时出现了错误或更正。我们注意到其中有9家上市公司“开发支出”科目有期初余额，前面已经提到，新准则要求对以前年度已经计入费用的研发支出不再进行调整，2007年是准则执行的第一年，只需将当年发生的研究开发费用按准则披露，但这些公司的年报出现了期初余额。出现了对报表进行更正的情况，主要是对2007年“开发支出”余额进行更正。除此之外，还有其他的披露错误。比如，把“计人开发阶段支出金额”放在了“计入研究阶段支出金额”；研发支出总额和明细项目金额之和不等。较严重的是前后两期披露的开发支出余额不相等，但公司并未作出更正公告；开发支出转入无形资产的金额与无形资产科目披露的金额不相等。
　　问题二：只在财务报表中列示了“开发支出”项目及其金额，没有在财务报表附注中予以说明。2007—2008年均有20多家上市公司只是在合并资产负债表中列示了“开发支出”项目金额，却没有在财务报表附注中说明研发支出的具体金额及其列支情况。如果当期研发投入金额占当期营业收入或利润总额的比例不高，不影响会计信息的重要性尚可；但笔者发现有上市公司该比重高达40％，仍未在财务报表附注中予以披露。
　　问题三：对研究开发支出费用化和资本化的理解有误，认为开发阶段的支出即为资本化金额。正确的理解应是公司应区别项目的研究阶段和开发阶段，开发阶段的支出符合一定条件的才能资本化，否则应转入当期损益。
　　问题四：没有分研发项目、亦没有区分研究阶段、开发阶段分别披露当期发生的研究开发费用。很大一部分公司出现了这样的披露情况。如下面一种有代表性的报表附注披露形式(见表4)：
　　
　　
　　该披露(为2008年财务报表)不存在计入当期损益的研究支出和开发支出，只列示(发生)了资本化的开发支出，也未对项目研发进展情况做出任何说明。按常识，对一个研发项目而言，研究阶段是必需的。对此可能的解释是，该研究开发项目的研究阶段在上个会计期间已经结束，本期进入开发阶段。对于某一个研究开发项目在某一期发生这种情况并不足为奇，但是如果每个会计期间都是如此的话，就很难合理解释了。其次，是不是所有进入开发阶段的支出都能形成期末“开发支出”科目的余额。从实务来看，同时满足研发支出资本化的五个条件并不容易。因此，有近半数的公司在研发过程中除可予以资本化的开发支出以外，不存在任何转入当期损益的开发支出，其中当期计入开发支出的金额占当期利润总额的比例最高的达到了60％。如果将这部分开发支出按照旧准则计入当期损益，对其业绩的影响无疑是巨大的。一方面说明上市公司对新准则的理解执行不到位，二则有操纵利润之嫌。
　　问题五：没有披露本期开发阶段支出的转出情况，即无法确定当前减少的开发阶段支出是计人当期费用还是资本化计入无形资产。如某公司2008年年报附注中对开发支出项目的披露(见表5)：
　　根据如上披露，本期开发支出科目期初余额为169 965.03元，本期开发阶段发生费用130 805.45元，共计300 770.48元，扣除二氯醋酸项目本期的结转金额35 326.04元，正好为期末开发支出科目的余额，但此项减少的开发支出是费用化还是资本化了，即研发项目的成败不得而知。
　　问题六：财务报表间项目不能相互验证。目前上市公司在财务报告中的不同位置披露当期研发费用(如前所述)，遗憾的是，不同位置的披露并不能前后验证。如在合并资产负债表重要项目注释中披露了研发阶段发生的计人当期损益的研究支出，但鲜有上市公司在“管理费用”项目中做出详细注释，即使有提及，也不能相互验证。绝大多数上市公司的合并利润表附注中都列示了“政府补助”的明细项目，其中占很大比重的就是政府对企业研发资助的拨款或奖励，但没有公司说明这些拨助资金的去向。
　　
　　五、结论和启示
　　
　　本文研究了2007～2008年两年来我国上市公司内部研究开发支出资本化会计准则的执行情况。由于研究开发支出包含内容广泛、划分研究阶段和开发阶段需要一定的专业知识和开发支出资本化条件十分严格，都给新准则代替旧准则期间的执行带来了一定的难度。一方面上市公司对新准则的理解不到位，另一方面新准则也为企业操纵利润留下了空间，影响了新准则的执行效果。
　　本文的研究结果发现我国上千家上市公司中只有百余家公司披露了自身的研究开发投入，还有90％左右的公司没有研发投入或不愿意披露相关研发信息，个中原因有待深入分析。除了出于保护企业商业秘密的考虑，虽然新准则第二十四条要求披露计人当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额，证监会相关公告明确要求披露划分内部研究开发项目研究阶段支出和开发阶段支出的具体标准和本期发生的内部研究开发项目支出总额，以及计入研究阶段支出金额和计入开发阶段的金额，可是这些规定并不具有强制性，因而造成近半数的公司披露信息不够透明、清晰便于使用者理解。
　　如何结合行业特点，尤其是对于较普遍发生研发支出活动的上市公司制定出一定层次上的切实可行的划分研究阶段和开发阶段的具体标准，同时要求上市公司强制执行信息披露规范，缩减操纵利润的空间是当下研究开发资本化准则的主要任务。