对于养老金计划的会计处理问题,我国起步较晚,与西方国家的研究相比还存在很大差距,尚处于探索阶段。根据2000年11月1日进行的第五次全国人口普查资料统计,我国60岁以上人口占总人口的比例为10.6%,其中65岁以上的人口占6.96%(仅指中国大陆地区),已达到联合国关于“老龄型国家或地区”的界定标准。在此背景下研究养老金会计具有十分重要的现实意义。
　　
　　 二、养老金会计的主要内容
　　
　　(一)养老金的性质
　　养老金作为支付给退休职工用于保障日后生活的资金,人们对其性质的认识,曾经产生两种主要观点:一是“社会福利观”,二是“劳动报酬观”。
　　社会福利观认为,职工在职时取得工资收入,体现按劳分配;在退休后领取养老金是对剩余价值的分配,体现国家和企业对职工的关怀。我国传统体制下的养老金支付即是该观点的体现,养老金支付往往由国家和企业包揽,企业职工在职服务期间不确认养老金费用。随着市场经济的发展,这一观点的弊端日渐暴露。一方面,养老金费用没有预提,企业无法估计未来应付养老金数额;另一方面,收益和成本不配比,使得企业各期的损益缺乏可比性,不能够反映企业的真实业绩。
　　劳动报酬观认为,养老金是劳动力价值的组成部分,是职工在职服务期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分,其实质是“递延工资”。因此,会计处理不再作为一项营业外支出,而是在劳务发生时就确认为当期的成本费用。这一观点已被世界各国(包括我国)会计界普遍接受。现行养老金会计核算的原则也就是建立在该观点基础上的。
　　(二)养老金会计的核算原则
　　 既然养老金费用是在职工为企业提供服务的当期确认的,那么,在会计核算时就应体现权责发生制原则和配比原则。企业在职工提供服务期间确认养老金费用,既反映了养老金的基本属性,也是会计核算中权责发生制原则和配比原则的要求。我国新颁发的《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定,企业为职工缴纳的养老保险费应当按照职工为其提供服务的会计期间和受益对象计入相关资产的成本或确认为当期费用。按照这一规定,目前大多数企业在职工服务期间就确认养老金费用,体现了权责发生制的确认原则,这是我国养老金会计发展的一大进步。
　　(三)养老金计划的类型及会计处理
　　 根据养老金的给付方式和风险承担主体不同,养老金计划分为设定提存计划(Defined Contribution Plan,简称DCP)和设定受益计划(Defined Benefit Plan,简称DBP)。
　　1.设定提存计划。设定提存计划是指企业按照养老金计划的约定,每年按照职工工资的一定比例提取养老金,职工退休时所能领取的退休金取决于提存的金额及其所产生的投资收益,企业并不保证职工退休时养老金的给付金额。在该计划下,企业根据事先确定的缴费水平向一个独立实体支付确定数额的提存金,职工退休时所能获得的养老金数额取决于所缴提存金额及其投资收益在职工退休时的累积额,职工到期领取的养老金数额是不确定的,而且通货膨胀风险、投资风险等完全由职工个人承担。设定提存计划的会计处理比较简单,根据权责发生制原则,只需在每期计提时借记成本费用科目,贷记现金或银行存款即可。具体会计分录如下:
企业上缴社会统筹费时:
　　 借:管理费用—养老金费用
　　 贷:银行存款
　　 向个人账户足额提拨资金时:
　　 借:管理费用—养老金费用
　　贷:银行存款
　　 向个人账户不足额提拨资金时:
　　 借:管理费用—养老金费用
　　 贷:银行存款
　　 应付养老金费用
　　 向个人账户超额提拨资金时:
　　 借:管理费用—养老金费用
　　预付养老金费用
　　贷:银行存款
　　 2.设定收益计划。设定收益计划是指企业承诺在职工退休时一次或分期支付一定金额的养老金,只要职工退休时企业有能力履行支付义务,企业是否按时提取养老金以及提取多少都由企业自行决定。在该计划下,企业承诺确定数额的养老金给付额,并确保提存金和基金资产投资收益的积累额到期能满足支付职工养老金的需要,与养老金资产相关的风险全部由企业承担。确定受益计划的会计处理较为复杂,将来的给付义务换算成现时的养老金费用和负债,要考虑货币的时间价值,从而涉及折现率的选择。而折现的计算必须要考虑很多不确定因素,一般要由精算师对职工的死亡率、离职率、利息率、投资收益率、提前退休率、未来的薪金水平及养老金计划运作中的其他因素做出预测。养老金负债要在精算基础上计量,按期估计并计算未来支付养老金的年金现值,据此确定养老金成本及每期应向养老金基金提存的金额。具体会计分录如下:
　　 每年发生服务成本和负债利息时:
　　 借: 管理费用—养老金费用
　　 贷: 预计负债
　　 提拨资金时:
　　 借:养老金计划资产
　　贷:银行存款
　　 养老金计划资产发生实际收益时:
　　 借:养老金计划资产
　　贷:管理费用—养老金费用
　　 发生损失时,作相反分录。
　　 养老金计划修改(包括开始实施) 时确认服务成本:
　　 借:前期服务成本
　　 贷:预计负债
　　 每年摊销前期服务成本时:
　　 借:管理费用—养老金费用
　　 贷:前期服务成本
　　 实际支付费用时:
　　 借:预计负债
　　贷:养老金计划资产
　　 3.设定提存计划和设定收益计划的比较。从上述分析来看,DCP和DBP各有优缺点,二者比较见下表:
　　
　　
　　
　　 三、养老金会计的现状
　　
　　(一)国际养老金会计现状
　　 国际会计准则委员会颁布了国际会计准则第19号(LAS19)“雇员福利”和国际会计准则第26号(LAS26)“退休福利计划的会计和报告”两项养老金会计准则。美国财务会计准则委员会先后颁布了多项有关养老金的会计准则,形成一套比较科学的会计体系。该体系主要由FAS87“雇主对养老金的会计处理”、FAS88“雇主对设定受益养老金计划的结算、削减和终止福利的会计处理”以及FAS158“雇主对设定受益计划和其他退休后福利计划的会计处理”等组成。英国会计准则委员会颁布了标准会计实务公告第24号(SSAP24)“养老金成本的会计处理”,修订了英国财务报告准则第17号(FRS17)“退休福利”。
　　 LAS19、FAS87和FRS17对设定提存计划的规定基本相同。一方面,要求企业在雇员提供服务期间把为换取该服务而应付给设定提存计划的提存金确认为一项费用;另一方面,要求企业披露为设定提存计划确认的费用金额。具体见下表:
　　
　　 (二)我国养老金会计现状
　　 我国养老保险制度从1984年开始建立试点,2006年2月15日,财政部在借鉴国际会计准则的基础上,将养老金会计按照会计主体的不同分为企业养老金会计和企业年金会计,分别在企业会计准则第9号和第10号中予以规范。《企业会计准则第9号——职工薪酬》对职工养老金保险费等各种不同形式报酬的会计处理进行归纳,规范了职工薪酬的确认、计量和披露。依照该准则,企业将根据具体的设定提存计划,按照固定金额或工资的一定比例提取并支付基本养老保险和企业年金,在职工在职的会计期间确认为负债,并且根据受益对象计入资产成本或当期费用,体现了权责发生制的原则。《企业会计准则第10号——企业年金基金》将依法制定的企业年金计划所筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金,单独作为独立的会计主体进行会计处理和列报;规范了企业年金基金的资产、负债、收入、费用和净资产的确认、计量和披露;规定企业年金基金所持有的各类投资需以公允价值计量;企业年金基金的报表由资产负债表、净资产变动表和附注组成等。

　 四、结论
　　
　　 我国基本养老保险是设定受益制与设定提存制的结合,其中社会统筹部分属于设定受益计划, 而个人账户部分属于设定提存计划,从制度设计及“实质重于形式”原则上看,似应按照设定受益制来进行会计处理。但目前我国企业养老金(特别是基本养老金)的会计处理还不适宜采用设定受益计划下的处理方法,原因在于:目前我国法规制度尚不健全、精算师队伍缺乏以及企业会计人员素质和水平参差不齐;企业养老金费用构成模糊,只是根据国家规定的基准和比例计算,不具备按照设定受益计划分别确认养老金成本各组成部分的条件;由于设定受益计划较为复杂,很大程度得依赖和借助精算师的力量,使大多数企业无法采用保险统计方法,依据合理的精算假设计算养老金成本和各种给付义务;相反,设定提存计划的实施成本较低,会计处理较为简单。虽然目前对企业养老金和企业年金均采用设定提存计划,但对一些大型的、条件成熟的企业可试行设定受益计划,以后随着条件的成熟逐步向设定受益计划过渡。
　　(责任编辑:方涵)
　　
　　注释:
　　[1] 市场相关价值,可能是公允价值计量属性, 或是在不超过5年内以系统合理的方式通过确认公允价值的变动而计算所得的价值。
　　
　　参考文献:
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