毕马威会计公司的合伙人鲍勃•埃利奥特在1992年的《Accounting Horizons》杂志上发表《IT正在改变一切》一文中总结道:“IT引起的变革浪潮正在撞击着会计的海岸线,在20世纪70年代,它彻底冲击了工业界,80年代它又荡漾了服务业,而到了90年代会计界将接受它的洗礼”。1987年约翰逊和卡普兰两位教授出版了轰动西方会计界的专著《相关性消失了——管理会计的兴衰》,认为现行会计体系应该有一个根本性的变革,才能符合当今科学技术和管理科学发展的现实情况。
　　
　　国内外学者相关理论概述
　　
　　(一)会计理论方面的学术观点
　　我国的会计基础理论是由会计目标、会计假设、会计信息质量特征等诸多理论问题组成的。现代计算机技术的高速发展形式,对我国的会计基础理论产生了很大的冲击。
　　企业出于对某种经济利益的交易需求或合作的战略性考虑,通过网络提供的联结机会,将在网上要约网络伙伴成员组成“虚拟联合体”。这种联合所形成的并非法人企业或联营实体,其联结与分离的不确定性导致了会计主体空间的可延展性和多元性(崔也光,2002)。
　　“暂时性”假设(Tentativeness Assumptions)最早是由美国会计研究部首任主任莫里茨提出。莫里茨在第1号会计研究公告《会计基本假设》中提到的,即任何时候只要必须将经济事项在过去、现在和未来各期间之间进行分摊,对一个相对较短的期间经营结果,就是暂时的。暂时性假设是与持续经营、会计分期相联系的基本假设。假设一个企业是持续经营的而又要人为地把它分为若干个会计时期分别提供会计信息,那么这些信息必然有人为的估计成份和主观判断,由此而得出来的财务状况和经营成果应是暂时的。国内学者认为,“暂时性”假设可以提醒信息使用者在面对历史会计信息进行决策时,应充分考虑会计信息的不确定性并从中能判断企业预期的经营及市场风险,以谨慎理性的态度对待会计信息。换言之,会计信息不可能与客观实际完全一致,它只能是有条件地一致,它要受到制度、环境及时间因素制约(蒋尧明,1998)。同时这一原则也符合《企业财务报告条例》中对于会计报表附注的披露要求:“应至少于每个会计期末对企业的持续经营能力进行评价并充分披露评价的结果,如果有充分的证据证明企业很可能不能继续以原有的规模、目标经营下去就应该予以充分披露产生的原因,并说明对现有和预期会计报告的影响及将要采用其它的会计核算基础”。当然,对于退出价值运动的企业或虽然已完成虚拟联合但因未能最终产生关联各方经济利益变化的组织成员,应按照“破产清算假设”的要求。 　　国内学者认为,对于会计分期假设应该变定期报告为实时报告,或者以交易周期为会计报告期间;而对于虚拟联合体企业,其凭借在媒体空间的环境优势,可以使企业经营过程中产生的会计信息流通过网络不断传递并汇集,所以笔者建议其会计期间假设可以用“网上实体联合交易期间”与“传统会计期间”两者“孰短”来具体确定会计分期的划分区间。
　　网络环境还使得会计信息质量特征也产生了变化(苏孜,2001),主要体现在及时性要求日益突出和会计信息预测价值倍显重要。
　　(二)财务理论方面的学术观点
　　马克思关于会计是对生产“过程控制和观念总结”的科学论断,高度概括了会计的反映和控制(监督)职能。二十世纪八九十年代,计算机广泛应用于会计工作,很多企业纷纷建立了基于计算机环境的会计信息系统,从而使得会计工作置身于计算机环境中。
　　亚拉巴马州立大学小威廉•莱尔博士在1992年撰写了题为《使用微机的小企业会计制度的内部会计控制调查》的论文,该文根据微机在中小企业会计制度(系统)中的使用情况,调查和研究了中小企业的内部控制,得出结论:使用微机的中小企业内部会计控制可以改善,软件程序控制的意识比较高,程序控制的执行比较理想,而且程序控制的意识和执行依赖于会计软件的不同类型。莱尔博士的一个重要贡献就是他改变了人们过去只依赖会计人员的柔性控制力思想,强调了计算机系统具有强大的刚性控制力,这种控制力在保证会计信息质量和提高企业经营效率方面都起到了重要的作用。
　　著名管理学家罗伯特•N•安东尼博士在1999年出版了《管理控制系统》(第9版)。罗伯特博士研究的管理控制中包含着大量的会计控制内容,会计控制是管理控制的重要组成部分,信息时代管理控制研究的改革,也必将推进会计控制研究的发展和创新。
　　在西方,信息技术对会计控制的影响是巨大的,使得很多会计学家对会计理论研究投入了更多的关注,同时又把研究成果应用于管理软件的设计和开发;管理软件又应用于企业管理中,实现信息流、物流、资金流有效集成,不仅对经营过程实施会计实时控制,而且帮助企业进行资金、成本等动态控制,使得会计控制为提高企业经营效率和效益服务;同时管理软件的应用又为会计控制理论研究和创新提供了条件,在信息环境下不断创造新的理论指导实践。
　　
　　网络环境对传统会计和财务问题带来的影响
　　
　　(一)对会计假设的影响
　　1.会计假设。会计假设是一个基础命题,是会计理论的最基础部分,是会计理论体系中高层次的概念;同时,会计假设是会计实务的基本前提,它是客观环境对会计的约束,会计研究只有以会计假设为起点,会计理论才具有逻辑的严密性和客观性,会计实务才能在一定规范下得以开展。按照我国《企业会计准则》的规定,会计核算基本前提即会计假设包括会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四项内容。会计假设适应传统社会经济环境,并为会计实践所检验,证明了其合理性,而随着信息技术的发展和网络的迅速普及,企业的生产经营方式和企业组织形式都发生了重大变化,出现了虚拟企业等新的企业系统,会计假设成为研究网络环境下的会计信息系统必须首先解决的重要问题。
2.传统会计主体假设。传统会计主体假设从理论上限定了会计核算和报告的空间范围,仅适用于“实”的空间,是为一个个实实在在的经济主体服务的。然而,在网络经济环境下,交易活动的网络化和数字化突破了传统会计空间,使会计主体的“特定性”变得相对化,从形态上分为“实体空间”和“虚拟空间”两种会计主体存在形式,如许多网络公司和网络交易平台、网络企业等。这种虚拟企业以网络和信息技术为依存基础,通过网络与顾客、供应商、生产商联系,以信息为纽带进行电子商务经营;同时由于会计信息使用者对会计信息质量的相关性和客观性需求,会计主体假设不仅要服务于自身内部的经营管理,而且在很大程度上要披露与企业关联的其他财务信息。在这种条件下,传统会计主体所限定的空间将无法适应网络会计信息披露。 　3.持续经营假设。持续经营假设认为除非存在明显的反证,否则会计主体的经营活动将会按既定的经营目标持续进行下去,在可预见的未来不会面临破产、清算。这个假设可以说是传统会计理论中最重要的假设,因为它是资产计价的重要基础,衍生了历史成本原则、一贯性、划分资本性支出和收益性支出原则等会计原则。但在网络经济条件下,企业的持续经营将更多地受到各种风险因素的影响,如价格、汇率的变动、各种金融衍生工具等,使可预见会计主体持续经营的期间越来越难把握,同时网络环境下存在的网络公司冲破了传统企业连续经营的框架,进行着不定期的经营活动,虚拟公司的网上联合与分离使持续经营假设受到严峻考验。
　　4.会计分期假设。会计分期假设是人为地将会计主体持续经营的活动分割成一个个等距离的时间“间隔”,以便于核算和报告会计主体一定期间的经营成果、现金流量及财务状况。会计分期作为一项假设,实际上是持续经营假设的补充,但虚拟化了的网上公司可预见的将来进行着不定期的经营活动,时分时合,时间长短不一,会计分期很难进行。网络信息技术的日臻完善和资本的瞬时流动,使传统的会计分期区间内所反映的会计信息在短时间内能被获取成为可能。例如,美国国内绝大多数公司的会计信息网络系统,一方面对内与其子公司、供货商、经营商,形成内部会计信息流转循环;另一方面与美国证监会EGARS终端(电子数据收集、分析与检索系统)连接,而最终通过EDGARS与INTERNET连接,使公司会计信息与用户保持直接联系进行实时交易处理,并由网络汇集财务报告等会计信息。这样不仅使政府部门加强了对企业的监管力度,也满足了广大会计信息使用者对信息的需求。在网络信息时代,网络经济的发展形成了瞬息万变的市场环境,从事经济活动的任何主体只有及时获取相关信息才能有效规避风险,赢得商机和利益,互联网技术的广泛应用又为信息的及时获取解决了技术问题。
　　5.货币计量假设。货币计量假设是由会计本身的本质属性即以货币计量经济资源的特点所决定的,它包括“币种唯一”和“币值稳定”两个隐含的假设。货币计量假设使得网络会计系统只能反映用货币计量的经济活动,然而由于社会环境会计、人力资源会计等新的非货币计量要素的会计问题出现,使货币计量显得过于单一,而大量的非财务信息得不到充分的披露,割断了货币信息与非货币信息之间的相关联系,大大降低了会计信息的使用价值。并且,随着电子商务的迅速发展和“网上银行”的兴起,利用电子货币进行交易成为网络经济时代企业电子商务发展的主流。例如,1996年在美国成立了世界首家“网上银行”(SFNB),其利用电子货币为支付结算手段,大大加速了资金的流转速度,达到资金流与会计信息流的同步运动,这不仅降低了交易成本,而且提高了会计信息的使用价值。同时,由于金融市场存在的高风险,使电子货币与现实货币之间的比率变动更加频繁,从而大大加剧了币值不稳定引起的价值变动风险,这使得币值稳定前提受到严重的挑战。
　　(二)对会计计量属性的影响
　　历史成本原则是指对会计要素的记录,应当以经济业务发生时的取得成本为标准进行计量计价。历史成本具有客观性和可验证性,并且简单易行,是目前广泛应用的、最基本的会计计量属性。但是,当物价波动较大或币值不稳定时,历史成本就不能真实体现会计主体的财务状况和经营成果,从而削弱会计信息的有用性,历史成本所提供的信息相关性不足。
　　新会计准则推出了公允价值但并未广泛应用,是因为公允价值不易获取、且多重属性计量的会计处理成本过高;在网络时代这种状况将被改变,互联网络、计算机技术在会计中的广泛应用,也将极大的降低会计的处理成本。网络的普及应用极大的扩大了市场容量,市场将无处不在、无所不在,公允价值所代表的更具相关性的各种计量属性将较容易取得。此外,在网络环境下,信息具有共享性,有关部门通过网络可以发布许多对会计十分重要的信息,如价格信息、比价信息、咨询信息等,企业可从中直接获取,它们将有效地使会计确认、计量变得更为准确、迅速,以提高会计信息的质量。
　　(三)对内部控制的影响
　　根据美国注册会计师协会审计准则公告第78号(SASN0.78)的定义,内部控制通常由五个要素组成;即控制环境、风险评估、信息与沟通、监管和控制活动。企业控制环境的好坏是企业能否实现有效控制的首要因素,网络时代的内部控制是企业最重要的制度变革,内部控制是企业最重要的财务制度安排。 　　在网络环境下,会计信息的处理和存储集中于网络系统,企业的全部会计凭证将成为数字格式。实行电算化以后,系统的正常、安全、有效运行的关键是操作使用。稽核必须运用更复杂的查核技术,会计人员必须培训具备复杂电脑资料处理能力,以胜任此项工作。如果单位管理制度不健全或实施不力,还会给各种非法舞弊行为可乘之机。同时,大量不同的会计业务交叉在一起,加上信息资源的共享,财务信息复杂程度提高,交叉速度加快,使传统会计系统中某些职权分工、相互牵制的控制失效,原来靠账簿之间互相核对实现的差错纠正控制已经不复存在,因而传统会计系统的内部控制机制与手段已不适应网络环境。
　　
　　网络环境下会计和财务理论的修正内容
　　
　　(一)对会计假设理论的修正
　　会计主体假设应该兼顾实体经济与虚拟经济两类企业进行重构,即针对企业实体继续沿用工业经济条件下的会计主体假设;而针对虚拟企业则适用利益相关者假设,只要企业之间是为了共同的经济利益而临时结合起来的集合体,并且进行某方面的协作,也算是会计核算的主体。
　　持续经营假设让虚拟经济无法适从。在市场环境频繁波动的条件下,仅凭主观意愿出发去构建一个持续经营假设有悖于实事求是的原则,也不符合会计实务发展的现实状况。企业的兼并破产并非一无是处,它也有利于资源的重新优化配置,有利于保护债权人和投资者的合法权益。事实上破产会计就是先承认企业解散的现状,后进行会计处理来运作,只要在进入清算程序前确认企业合并清算状况,也就建立了断续经营假设。对传统的持续经营假设应充分考虑会计主体所处的经营环境和交易风险,缩短可预见未来的时间区间,同时以“暂时性”去假设“虚拟联合体”发生的相关经济利益的变化,把虚拟企业的经营和清算看成是暂时性经济主体利益的流动形式。
缩短会计分期期间能较好地提高信息时效性的问题。企业内部管理、季节性生产等特殊性企业、网络公司等虚拟企业,它们对信息的时效性要求更高。鉴于对前瞻性信息的迫切需求,有的使用者甚至提出将企业各种原始数据直接在网络上发布,提供电子实时报告,由使用者各取所需,即时利用。这种信息要求已经动摇了现行会计分期的基础。可见,为了满足投资者的需求以吸引更多投资,会计主体必须打破传统会计分期界限,以用户的需要为依据,重新处理和编制会计信息。
　　坚持货币计量假设的基础上允许非货币计量方式的存在。网络技术的发展为会计计量提供更为精确的计量工具,使会计计量可以在币值变动的情况下予以调整或修正,同时对与企业经济利益相关的非财务信息,可以通过现金流量折现模型、期权价值估价模型、风险定价决策模型等经济数学模型,并考虑机会成本和公允价值等其它相关条件后予以估算和报告全面收益,把企业会计信息在货币计量假设下核算出来的经济利益价值量度与实物量度、质量量度、以及其它影响企业经济利益的相关非货币因素,尽量地回归到会计货币计量的体系之中,提高货币化信息与相关非货币因素的相关性和一致性,最终为会计信息的使用者提供相对统一、相关、综合的货币化会计信息。同时,网络环境下的会计信息系统还将披露会计信息产生的原因、所用的方法、估值的模型等具体过程,以及预计产生的财务影响,使会计信息使用者通过理性的判断进行决策。网络技术使会计信息计量的手段愈加先进,传输的速度更加时效,提高了整体会计信息的质量。
　　(二)建立以公允价值为主体的会计计量属性
　　公允价值会计信息由于其高度的相关性,越来越受到投资者和债权人的青睐。随着信息技术突飞猛进地发展,随着理财学对金融工具计量模型(如期权计价模型等)研究的日臻完善,公允价值会计在技术上是可行的。在规范公允价值在具体实务操作上的要求,加强会计人员的操作技能培训,提高实际技术操作水平及职业判断能力,增强职业道德意识,为公允价值全面应用提供保障。加强计量理论研究,引入先进电子计算机技术,有利于公允价值在操作层面上的推广。
　　通过互联网技术,建立公开的市场价格体系,将每日交易价格公开;并且建立全国联网的价格体系查询平台,有利于各种价格的查询,优化市场资产的估价系统,使各种资产的市价能很好的反映其真实价值。同时,充分发挥资产评估中中介、物价等机构应有的社会监管作用,建立起完善的监督、制约、平衡机制,防止利用公允价值进行造假。

　　(三)完善内部控制
　　网络技术的发展对内部会计控制提出了新问题和挑战,要求企业必须制定新的内部控制制度,加强会计信息系统的安全管理,建立新的内部审计监督制度,同时要不断提高会计人员的综合素质。在网络环境下的会计控制应突出及时性,强调实时控制。具体地说,就是运用互联网技术跨越时空实时收集信息、实时分析比较,在企业经营活动的过程中实施控制。
　　信息技术为实时控制提供了强有力的支持,利用计算机网络、数据库和管理软件等搭建起一个支持会计实时控制的网络环境,使得会计控制系统中的各个要素相互联系、相互依存,利用实时信息控制企业经营活动过程,以实现企业价值最大化的目标。
　　
　　参考文献:
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　　2.蒋尧明.对会计基本假设的重新评价[J].当代财经,1998(7)
　　3.苏孜.网络经济对传统会计理论的影响[J].财会研究,2001(4)
　　4.林斌,辛清泉,刘光友.网络环境下的会计变革:理论与方法[M].中国财政经济出版社,2005
　　5.Robert S.Kaplan and David P.Norton,The Balanced Scorecard-Measures That Drive Performance
　　6.Harvard Business Review.January-February,1992
　　7.Robert N.Anthony,Vijay Govinda- rajan,Management Control System,9th ed.McGraw-Hill,1999