为了进一步加强对公允价值的理解和研究,本文在诠释公允价值内涵的基础上,分析了我国新会计准则中公允价值计量运用存在的问题,并且阐述了金融危机中各国对公允价值会计准则的修订建议和动态,以及其修订的内在原因,并对如何完善公允价值运用提出了措施与建议。
　　
　　公允价值会计准则的内涵
　　
　　国际会计准则委员会(IASC)将公允价值定义为:熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。美国的财务会计准则委员会(FASB)在2006年9月发布的《公允价值计量》中将公允价值定义为:在计量日,市场交易者在有序交易中,销售资产收到的或转移负债支付的价格。而我国新会计准则中对公允价值的定义是:在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。综合这些定义,本文认为,公允价值作为一种新的计量属性,来自于公平交易的市场,是参与市场交易的双方在理智而充分考虑了市场信息后所达成的价格共识,这就是公允价值。
　　公允价值的实质是一种基于市场信息的评价,它是公平交易双方在交换资产或者清偿债务的根据。确定公允价值具有特殊性,葛家澍教授认为:“通常需要合理的估计,较难可靠计量,需要找到能可靠计量且可具体把握的计量属性作为它的代表”。
　　通常认为,公允价值与历史成本是当前财务会计中最主要的计量属性。与历史成本相比,公允价值具有以下特点:历史成本所针对的是某一时点状态,而公允价值更注重动态过程,即时间在变,公允价值随之改变,每个时点上的公允价值都有区别;历史成本关注的是已经发生了的事项,一旦入账轻易不做调整,除非是对取得成本和收入进行跨期配比,而公允价值能有效地反映企业的价值变化,无论交易或事项是否发生,只要某项资产或负债的市场价值或预期价值有变化,就必须及时对账面价值做出调整,同时在表内反映、表外披露:历史成本必须以实际发生的交易事实为前提,而且必须凭借确实的交易证据才能进行会计记录。公允价值基于市场角度用公平成交价来进行计量,其形成可以通过真实交易,也可以是虚拟的,只要有公平交易的客观市场环境,公允价值就是最可能达成交易的价格。
　　
　　公允价值在我国新会计准则中的规定
　　
　　上世纪70年代开始,我国就有了关于公允价值的学术研究,并且在相关准则的制定和运用上曾有过反复。直至目前为止,我国仍然没有制定出专门的金融工具会计准则,而关于金融工具的一些基本概念、会计处理方法和有关制度安排只是散见于《企业会计准则——基本会计准则》、《企业会计准则——投资》、《企业会计准则——非货币性交易》、证监会《公开发行证券的公司信息披露编报规则第18号——商业银行信息披露特别规定》、银监会《金融机构衍生产品管理暂行办法》、财政部会计司《金融机构衍生工具交易与套期业务会计处理暂行规定(征求意见稿)》及财政部《金融工具的确认(暂行办法)》等相关的规定和制度中。因此,我国近期颁布的《企业会计准则——基本会计准则》中明确了公允价值作为会计计量的属性之一,并在17个具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性,这说明我国会计发展迈出了重要一步。公允价值的广泛运用,表明我国历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式逐步取代了传统意义上单一的历史成本计量模式。 　　目前我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个。在这30个涉及会计要素计量的准则中,有17个程度不同地运用了公允价值计量属性。具体为金融工具的确认与计量、金融工具列报、投资性房地产、企业合并、石油天然气开采等准则,考虑篇幅问题,本文只例举其中几条予以说明。
　　《金融工具确认和计量》准则要求,“企业初始确认金融资产或金融负债应当按照公允价值计量;企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用”。同时准则要求,金融资产整体转移如果满足终止确认条件,应当在转移日当天按照公允价值确认该金融资产或金融负债。
　　《金融工具列报》准则要求,企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的,应当在初始确认时先确定负债成份的公允价值,并以此作为其初始确认金额。
　　投资性房地产。新会计准则中提出,投资性房地产的后续计量可以采取两种模式,即成本模式和公允价值模式,但必须要以成本模式为主导。而公允价值计量模式的范围必须是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场,且房地产企业能够从该交易市场上得到同类或类似房地产市场价格等的相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理估计。
　　企业合并。新会计准则中将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,并对不同的企业合并提出了不同的会计处理方法。同一控制下的企业合并,必须要以账面价值作为会计处理基础,不能使用公允价值,防止利润操纵。而非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)中,双方可以讨价还价,自愿交易,这种企业合并可以用公允价值计量。
　　石油天然气开采。对于未探明矿区权益的石油天然气开采,应该将其公允价值低于账面价值的差额,认定为减值损失计入的当期损益;转让部分已经探明矿区权益的,按照转让权益和保留权益的公允价值比例,确定已转让部分的账面价值,并将其与其账面价值的差额计入当期损益。
　　
　　金融危机下公允价值会计准则的修订始末
　　
　　2008年金融危机爆发后,美国股价持续下跌,许多银行家开始埋怨现行的会计准则在某种程度上加剧了金融危机,受到打压的价格无法真实反映这些资产的长期价值或者是真实价值。美国联邦存款保险公司前主席威廉•伊萨克就曾公开宣称,正是因为公允价值会计准则,导致众多银行不得不过多地、不合理地减计资产,使得银行房贷受到挤压,进一步使经济震动。在这场争论中,美国银行家协会代表了美国众多银行家的利益,也是扮演了主要角色,强烈要求相关管理层修改公允价值会计准则。
尽管如此,在会计界,一直都是反对银行业界对于“公允价值是金融危机主因之一”的说法,并且认为是公允价值才使得这些隐藏在次级抵押贷款中的问题得以充分暴露,一旦修订公允价值,那么就会妨碍普通民众了解真实财务信息,更加打击投资者对公司财务状况的信心。
　　然而,随着金融危机的进一步蔓延和恶化,在政界和金融界的强大压力下,会计界虽然仍坚持公允价值计量规则,但也不得不进行妥协,反对的声音逐渐减弱了,银行业代表获得了胜利。美国与欧盟,采取了一系列非常措施来拯救市场,其中就有对公允价值会计准则的修订。SEC和FASB针对在不活跃市场下如何确定金融资产的公允价值发布了指导意见,并正式发布该准则修订稿(FAS157-3),指出企业在为资产确定其公允价值时,如果该类资产缺乏活跃的公开市场交易,则可以通过内部定价,包括合理的主观判断来确定其公允价值。随后,IASB修改国际会计准则相关条款,允许对金融资产进行重新分类,并确定追溯时间。2008年9月30日,美国证监会和FASB公布了有关公允价值计量的澄清说明,指出在市场不活跃的情况下,管理层可以采用自己的金融模型和判断进行计量。这一文件是多方妥协的结果,在没有放弃公允价值计量的目标的同时,也满足了银行家和一些政治家的要求。
　　之后,欧盟正式决定第三季度金融机构停止使用公允价值会计准则,而改用成本估值。
　　具体到我国,中国证监会则在之后发布了《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益(2008)》,新增加证券投资公允价值变动、房地产投资公允价值变动等6项目计入非经常性损益。
　　那么,公允价值会计准则的修订与否,从表面上看,是银行业界与会计界的争论的结果,而实际上则是金融危机中如何才能迅速摆脱困境,获得进一步的发展,这才是解决公允价值准则是否修订或者是否保留的关键要素。 　我国公允价值应用中的问题
　　
　　(一)实际操作问题
　　公允价值确定中有较强的主观性,因此会有可能影响到实际运用中的可操作性。而由于资产和负债的公允价值的不易确定性的存在,一旦采用公允价值计量其价值时,实际操作过程中只能大致估计或采取近似值操作,尤其是在资产或负债不存在公平市价的情况下,需要通过预计未来现金流量的现值来寻求公允价值。除此以外,公允价值的确认、公允的程度、现值利率的取得这些操作在实践中也会有困难。要审核公允价值计量的准确性方面也存在困难。在我国目前市场机制不甚健全的情况下,势必存在利润操纵和会计造假的现象。虽然新会计准则中对此做了一些规定,但仍然存在人为操作的空间。
　　(二)成本问题
　　公允价值计量能提高财务信息的相关性和准确性,但是这项工作势必会增加成本。正如前文所述,公允价值注重的是动态过程,是动态计量属性,这就要求企业会计人员必须在每个会计期的后期分析各种因素,对资产和负债的公允价值尽快做出认定,就是这个过程就会增加企业的信息成本,因此企业必须加强对这方面的支持,不可因小失大。另一方面,为了预防出现利用公允价值计量进行盈余管理的现象发生,也就必须增加企业监管成本。同时,在实际运用的过程中,由于公允价值运用在我国尚属于新生事物,部分会计从业人员对公允价值的应用不甚了解,因此,要及时掌握新会计准则的具体运用,有必要加强对会计从业人员的相关培训。
　　(三)协调问题
　　会计准则是一项完整的体系,准则间有着密切的相关性,因此,如何协调彼此之间的关系就显得尤为重要了。例如,新的“资产减值”准则中要求固定资产、无形资产等减值准备,一经提取,不得转回。这与公允价值的理念有着实质性差异。同时,它又与国际会计准则“允许资产减值在一定条件下转回”相违背。这也就是说,在市场机制不健全的情况下,势必会出现这类矛盾,因此新会计准则的内部各项准则之间需要经历一个磨合完善的必经时间段。此外,我国的新会计准则的修订主要借鉴了国际会计准则,这又导致其中一些内容在实际应用中与现实不符或者说是需要协调的情况,就需要及时提供与新会计准则协调的衔接办法。
　　总之,公允价值的应用是在我国尚属首次,并且也是新会计准则当中最大的亮点,充分证明了我国会计发展的一个巨大进步,但是其发展的道路并非一帆风顺,必须不断的进行完善和修正才能充分发挥其作用,进一步提高我国会计计量水平。
　　
　　参考文献:
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　　5.中华人民共和国财政部制定.企业会计准则2006[M].经济科学出版社, 2006
　　6.企业会计准则编审委员会.企业会计准则——应用指南[M].立信会计出版社, 2006