四、预算会计与政府会计改革

　　我国现行预算会计体系包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计等。预算会计体系主要以收付实现制为基础，以满足财政预算管理为主要目标，以预算收入、支出和结余情况为主要核算内容，同时兼顾反映一定程度的资产负债信息。

　　(一)财政总预算会计

　　财政总预算会计是各级政府财政部门核算、反映和监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的专业会计。与国家预算体制相适应，财政总预算会计共分为五级，每一级政府财政预算都要设立相应的总预算会计。中央政府财政部门设立中央财政总预算会计，地方各级政府财政机关设立地方财政总预算会计。

　　财政总预算会计核算的主要内容是预算执行情况，包括各级政府财政性资金的收入、支出和结余，其中，明细核算以政府收支分类科目为基础。政府收支分类的要求详见本章“一(四)”。

　　(二)行政事业单位会计

　　行政事业单位会计是各级各类行政、事业单位以货币为计量单位，对单位各项经济业务和活动进行全面、系统、连续的核算和监督的专业会计。行政事业单位的会计组织系统分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位三级。

　　1.行政事业单位资产

　　行政单位的资产包括现金、银行存款、有价证券、暂付款、库存材料、固定资产等。事业单位的资产包括现金、各种存款、应收及预付款项、存货、对外投资、固定资产、无形资产等。实行国库集中收付制度的行政事业单位，其资产还包括财政授权零余额账户用款额度、财政应返还额度等。

　　行政事业单位资产的核算需要关注以下方面：

　　(1)存货

　　行政单位购入、有偿调入的材料，应当以购买价、调拨价作为入账成本。材料采购、运输过程中发生的差旅费、运杂费等不计入库存材料入账成本，直接计入有关支出。事业单位购入自用材料，应当按照实际成本，即购买价、运杂费和相关税金(包括增值税进项税额)，作为材料入账成本。事业单位购入非自用材料，如事业单位属于增值税小规模纳税人的，按材料买价(含增值税)和运杂费作为材料入账成本;事业单位属于增值税一般纳税人的，按材料买价(不含增值税)和运杂费作为材料入账成本。

　　(2)对外投资

　　行政单位的对外投资主要指国债投资，应在取得时按实际成本入账。事业单位的对外投资包括债券投资和其他投资。事业单位的对外投资在取得时，应当按照实际支付的款项或者所转让非现金资产的评估确认价值作为入账成本。事业单位对外投资增加或减少时，应当相应增加或减少投资基金，对外投资账面余额应与投资基金账面余额相等

(3)固定资产

　　行政事业单位固定资产的价值标准为：一般设备单位价值在500元以上，专用设备价值在800元以上。单位价值虽然不足规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类资产，应当作为固定资产核算。

　　行政事业单位的固定资产，应当按照取得或购建时的实际成本入账。购入、调入的固定资产，按照实际支付的买价或调拨价以及运杂费、安装费等作为入账成本。事业单位发生的固定资产借款利息和有关费用，以及外币借款的汇兑差额，在固定资产办理竣工决算之前发生的，应当计入固定资产成本;在竣工决算之后发生的，计入当期支出。

　　行政事业单位的固定资产不计提折旧。

　　行政单位在取得固定资产时相应增加固定基金，并列作当期支出;处置固定资产时相应减少固定基金。行政单位固定资产的账面余额与固定基金的账面余额相等。事业单位在取得固定资产时相应增加固定基金，并视资金来源的不同列作当期支出或减少专用基金中的修购基金;处置固定资产时，相应减少固定基金。除了存在尚未付清租金的融资租入固定资产的情况外，事业单位固定资产的账面余额与固定基金的账面余额应当一致。事业单位取得融资租入固定资产时，应当按照协议租赁价等同时确认固定资产和其他应付款。在支付租金时，按照实际支付的金额，增加固定基金，列作当期支出，并冲减其他应付款和银行存款等。

　　(4)无形资产

　　事业单位购入或自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，应当以实际支出数作为入账成本。

　　事业单位的无形资产应当予以合理摊销。不实行内部成本核算的事业单位，其购入和自行开发的无形资产应当在取得时，将其成本一次性摊销，减少无形资产的账面余额并计入当期支出;实行内部成本核算的事业单位，应当将无形资产的成本在收益期内分期平均摊销，按照摊销额减少无形资产的账面余额并计入当期支出。

　　2.行政事业单位负债

　　行政单位的负债包括应缴预算款、应缴财政专户款、暂存款、应付工资、应付津补贴、应付其他个人收入等。事业单位的负债包括借入款项、应付账款、应付票据、预收账款、其他应付款、应付工资、应付津补贴、应付其他个人收入、应缴预算款、应缴财政专户款、应缴税金等。

　　行政事业单位代收的应缴入国家预算的款项和应上缴财政专户的款项，在实际收到但尚未上缴时，应当作为负债入账。

　　3.行政事业单位净资产

　　行政单位的净资产包括固定基金、结余等。事业单位的净资产包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。其中：

　　事业基金分为一般基金和投资基金。其中，一般基金是指事业单位滚存的结余资金，主要有两个来源：一是从本单位当期未分配结余转入;二是从拨入专款结余中按规定留归本单位使用的金额转入。

　　专用基金主要包括修购基金、职工福利基金、医疗基金以及其他基金等。

　　事业单位的结余包括事业结余和经营结余。事业结余应当在年末转入结余分配;经营结余通常应当在年末转入结余分配，但如为亏损，则不予以结转。事业单位当年实现的结余，应当按照规定进行分配。结余分配的内容主要有两个：一是有所得税缴纳业务的事业单位计算应交所得税;二是事业单位按规定计提专用基金。进行上述分配后，结存的当年未分配结余，转入事业基金中的一般基金。

　　4.行政事业单位收入与支出

　　行政单位收入包括拨入经费、预算外资金收入、其他收入等。事业单位收入包括财政补助收入、上级补助收入、拨入专款、事业收入、经营收入、附属单位缴款、其他收入等。行政单位的拨入经费、事业单位的财政补助收入应按照预算管理要求区分基本支出和项目支出进行核算。

　　行政单位的支出包括经费支出、拨出经费、结转自筹基建等。事业单位的支出包括拨出经费、拨出专款、专款支出、事业支出、经营支出、对附属单位补助、上缴上级支出、结转自筹基建等。行政单位的经费支出和事业单位的事业支出，应按照预算管理要求区分基本支出和项目支出进行核算。

　　行政事业单位收入和支出的核算需要关注以下方面：

　　(1)收支核算基础

　　行政单位的收入和支出采用收付实现制予以核算。事业单位的收入和支出一般采用收付实现制核算，经营收支可以采用权责发生制核算。

　　(2)拨入专款的核算

　　事业单位的拨入专款是指事业单位收到财政部门、上级单位或其他单位拨入的有指定用途，并需要单独报账的专项资金。在年终结账时，对已完工的项目，应当将拨入专款账户的余额与拨出专款和专款支出账户的余额对冲。对冲后的余额应当按照拨款单位的规定处理：按规定上缴部分，在冲减拨入专款的同时减少银行存款等资产;按规定留归本单位部分，将拨入专款余额转入事业基金中的一般基金。

5.行政事业单位会计报表

　　行政单位会计报表包括资产负债表、收入支出表、支出明细表、附表和报表说明书。行政单位应当按照财政部门和上级单位的规定报送月度、季度和年度(年度决算)会计报表。事业单位会计报表主要包括资产负债表、收入支出表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等。会计报表分为月报、季报和年报(年度决算)三种。

　　(三)政府会计改革

　　政府会计是运用会计专门方法对政府及其组成主体(包括政府所属的行政事业单位、基金等)的资产负债、运营业绩、现金流量等情况进行全面、系统、连续的核算和监督的专业会计。

　　1.政府会计改革的必要性

　　从我国的公共财政管理改革看，2000年以来围绕公共财政体制建设所推行的部门预算、国库集中收付、政府采购、收支两条线、政府收支分类等改革，已经取得显著成效，但在政府会计核算和报告领域的改革却相对滞后，与国际先进水平还存在一定差距。我国现行预算会计制度难以完整、准确地反映预算收支执行结果，无法全面反映政府未来可支配资源、承担债务、运营成本和业绩等情况，不能为加强财政管理、实施政府绩效评价、强化财政监督等提供全面、可靠的信息支持和制度保障。同时，随着我国公共服务型政府建设进程加快以及《政府信息公开条例》的颁布实施，社会对政府信息的透明度和准确度的要求越来越高，政府财政财务信息成为信息公开的重要内容。2007年，十届人大第四次会议通过的《中国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》明确提出要“推进政府会计改革”。可见，推进政府会计改革、建立先进的政府会计标准已经成为一项紧迫的任务。

　　2.政府会计改革的原则

　　政府会计改革是一项系统工程，任务艰巨、情况复杂。既要借鉴国际公共部门会计准则和其他国家政府会计改革的先进经验，又要立足国情，与我国的预算管理体制、公共财政体系相适应;既要借鉴我国企业会计改革的成功经验，又要充分考虑政府会计在目标、范围、业务、事项等方面的特殊性;既要坚持创新和提高，又要注意合理保留和继承;既要积极研究和准备，又要稳步推进。

　　为了促进国际政府会计标准建设，国际会计师联合会(IFAC)于1986年成立了国际公共部门会计准则理事会(IPSASB)，专门致力于制定高质量的全球通用的国际公共部门会计准则(目前已制定有31项权责发生制准则)，并力求促进各国政府会计准则与国际公共部门会计准则的协调。目前已有不少国家或地区不同程度地采用或参照基于权责发生制的国际公共部门会计准则，实施本国政府会计改革。我国制定政府会计准则体系，将在立足国情的基础上，适当借鉴和参考基于权责制的国际公共部门会计准则。

　　出于提高政府公共支出管理水平、增强政府财政透明度、合理评价政府绩效、防范财政风险等方面需要，澳大利亚、新西兰、英国、加拿大、美国等西方成熟市场经济国家已成功进行了政府会计改革。一半以上的OECD成员国也都不同程度地实施了权责发生制政府会计，还有些国家正在积极做改革的准备。国外政府会计改革的基本做法是：政府不仅要通过预算会计体系(主要以收付实现制为基础)核算预算收支，向议会和公众报告年度预算执行情况;还要通过以权责发生制为基础的政府会计体系(即类似采用企业会计的原则和方法)核算政府各组成部门及政府整体所有的资产和负债情况，并据以编制政府年度财务报告，向议会和公众全面报告政府拥有的资源、承担的责任、提供公共服务的成本和业绩等信息。对于以权责发生制为基础的政府会计核算体系，往往都建立有一套政府会计准则予以统一规范。此外，这些国家还实行政府综合财务报告制度，即由财政部门代表政府编报发布政府综合年度财务报告。从财务报告内容上看，通常包括资产负债表、财务业绩表(或称运营成本表、收入费用表等)、净资产变动表、现金流量表及报表附注，以及有关政府服务目标实现情况、业绩指标等方面的说明。从财务报告主体上看，一般都通过财务会计合并程序编制政府整体的合并财务报告。关于预算收支执行情况的信息，有些国家将其包括在政府财务报告中一并发布，有些国家采用其他方式予以单独报告。国外政府会计改革的基本做法和经验，可以为我国政府会计改革提供重要参考。

　　3.政府会计改革的思路

　　立足国情、借鉴国际，针对我国现行预算会计制度存在的问题，我国政府会计改革的远期目标是：按照社会主义市场经济下政府职能转变和公共财政体系建设的要求，基于财政预算管理目标改进和完善现行预算会计体系，基于政府财务管理目标建立以权责发生制为基础的政府会计准则体系，全面反映各级政府及其组成主体的资产负债、运营业绩、现金流量、预算执行等情况，满足政府部门、社会公众及相关方面对政府会计信息的需求，反映政府会计主体公共受托责任的履行情况，为合理配置资源、进行社会经济决策服务。近期任务主要包括以下两个方面：一是深入推进政府会计理论研究，加强对政府会计概念框架、政府会计准则体系等的深度研究，为我国政府会计改革奠定坚实的理论基础;二是加快推进事业单位会计改革，为我国政府会计改革的全面推进积累实践经验。针对我国事业单位会计存在的资产负债项目不完整、资产价值不真实、成本核算不健全、财务报表结构不合理等问题，事业单位会计改革的主要内容将是：兼顾预算管理和财务管理双重目标，重构会计体系;基建会计纳入单位“大账”，全面反映单位的资产负债状况;引入权责发生制，计提固定资产折旧，完善成本核算体系;改进财务报表结构、完善财务报告体系等。