【摘要】本文借鉴西方的研究成果，结合我国新颁布的合并报表具体准则，对合并报表的理论结构进行了系统而要严密的总结和归纳。并对理论结构的各个层次进行了详尽的理论分析，同时提出了自己的一些看法和观点。

【关键词】合并报表 理论结构 购买法 实体理论

合并报表是当今世界公认的会计三大难题之一。但随着国内外理论与实务界的共同努力，目前合并报表这一个在会计实务上操作困难、理论上有颇多争议的难题已经有了相对成熟的理论结构和方法体系。笔者借鉴西方发达国家的成果和经验，结合对西方和我国合并报表理论与实务的理解，试着对合并报表的理论结构进行总结和归纳。以期对我国合并报表理论与实务的发展有所裨益。
一、合并报表的理论结构
根据当前已有成果和自己的研究，笔者把合并报表理论结构分为以下几个层次：合并报表的基础——合并方法——合并政策——合并范围——合并实务。以上五个方面构成了思路清晰和逻辑严密的合并报表的基本理论框架。
1、 合并报表的基础
企业集团作为经济实体是合并报表的基础，虽然母子公司各自为法律实体，但实际上处在同一管理控制之下。为了更好的实现决策有用的会计目标，真实而有效的反映企业集团这一经济实体的财务状况、经营成果现金流量等情况，合并报表由此而产生。简单的说合并报表的必要性就在于决策有用的会计目标、企业集团的性质、会计的实体理论、实质重于形式的原则。决策有用的会计目标是编制合并报表的基本目的，企业集团的性质与会计的实体理论是编制合并报表的根本原因，实质重于形式是编制合并报表的需要遵循的根本原则。
2、 合并报表的方法
根据企业集团的权益结构和形成方式及其性质的不同看法，使业界有了不同的合并报表的理论方法。主要有以下三种：购买法、权益结合法和实体法。
（1） 购买法。将母子公司关系看成购买与被购买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过购买，子公司的所有者权益和管理权被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。无论是吸收合并还是创立合并，在购买法下企业资产交易以交易的公允价值记账。这时会产生合并商誉。购买法在国际上比较流行，目前美国、加拿大、英国等都采用购买法。
（2） 权益结合法。又称联合法。这种方法的实质内容是：企业之间的联合，难以分辨谁是购买者，谁是被购买者，所以不存在交易，同时联合前后的管理方针，经营政策也不会有大的变动。因而不存在新的会计基础。所以合并报表只是参与联合公司的账面价值的合并，没有增值，也不会产生商誉。
（3） 实体法。这种方法把母子公司集团的形成看作新实体的创立。创立新企业，当然是以新的会计基础，所以以各方投入资产的公允价值入账。由于母子公司的公允价值操作上有一定的难度，因此实务中只用于符合条件的创立合并，而不用于母子公司独立法定实体合并报表的编制。
根据企业集团的不同的形成方式，来选择合适的理论方法，是报表理论结构的第二层次。
3．合并理论
一般的权益结合法是无论多数股权还是少数股权都以账面价值入账，而新实体法则都是以公允价值入账。这两种方法不存在少数股权如何在合并报表表述的问题。而在购买法下会产生这个问题，因为母子公司关系的建立，并不是母子公司一定拥有子公司全部的股权。这时就会出现子公司的少数股权问题。针对少数股权在购买法下如何表述，产生了以下三种合并理论又称合并政策：母公司理论、所有这理论、实体理论。关于三种理论的不同之处，通过表1我们进行比较分析。






购买法下三种合并理论的比较

项目

所有者理论

实体理论

母公司理论


合并报表编制的目的

为母公司的股东服务

为包括少数股东在内的全部股东服务

为母公司的股东服务





基本立论与依据的会计基本等式 会计主体与终极所有者是一个完整不可分割的主体，资产是正财富，负债是负财富。等式为：资产—负债=所有者权益
会计主体与终极所有者是相互分离的个体。它强调法人财产权，而不是终极所有权。等式为：资产=负债+所有者权益 既强调会计主体与终极所有权的完整性，有重视法人财产权。基本等式为：合并资产=合并负债+少数股东权益+合并股东权益


少数股东权益

不会产生少数股东权益 在资产负债内按公允价值计量，列示于股东权益项下，作为股东权益的一部分；列示于利润表内作为对少数股东的利润分配 按账面价值计算，列示于负债和股东权益之间，视同一项负债；在合并利润表中作为一项费用在计算合并净利润时扣减
子公司资产、负债增值与合并商誉（非全资子公司）
按母公司持股比例进行摊销。
按公允价值100%计算，并调整合并会计报表


按公允价值和股权比例计算并调整合并报表
内部交易及其未实现利润（非全资子公司）
按母公司持股比例进行抵消
100%予以抵消 集团内公司间及顺流交易100%抵消，逆流交易按股权比例抵消




合理性与缺陷 体现所有者权益为中心的会计目标，但违背了实质重于形式的原则；强调所有权而不是控制权，违背了控制的实质；将子公司的资产，收入等分割看待等。 符合了实质重于形式的原则，强调母公司的控制。缺陷在于：计算的商誉具有推定性，其编制报表目的是为全部股东服务的观点仅限于理论上的，实际上合并报表对少数股东意义不大。 克服了所有者与主体理论的缺陷，在实务中应用广泛。缺陷在于其缺少独立的理论体系，同时在少数股东权益在合并报表的表述回避了矛盾，但对少数股东权益的性质认识不清。



通过上表我们可以了解这三种理论的基本内容。当前在我国合并报表的实务中采用的是购买法下的母公司理论。笔者通过解读06年新的《企业会计准则第33号——合并财务报表》发现新准则似乎放弃了母公司理论，而采用了实体理论。笔者认为从国际上来看美国FASB在1995年和1999年对企业合并报表的《征求意见稿》中，要求采用实体法，而国际会计准则委员会也修改了国际会计准则27号，其中特别强调了“控制观”和要求使用实体法。笔者认为实体理论对多数股东和少数股东一视同仁的做法，有助于更好的实现决策有用的会计目标，同时它将债权人和所有者视为同等重要的利益当事人而且克服了双重基价标准的矛盾。实体理论强调的是母公司对子公司资源的控制观和母子公司作为整个经济实体的实质，所以更加符合实质重于形式的原则，更能有效的反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。同时实体理论要求100%抵消集团公司间交易未实现的损益，而不是按母公司持股比例抵消，有助于抑制企业集团进行关联方交易操纵利润，从而提供更为相关和可靠的会计信息，实现会计目标。所以笔者相信实体法在合并报表的合并理论会处于支配地位。在合并报表理论结构中合并理论处于第三个层次。
4、 合并范围
合并报表是以母子公司及其子公司组成的企业集团作为会计主体，以各自单独的会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体经营成果、财务状况和现金流量的会计报表。那么合并报表要公允的反映出集团经济实体的实质就必须搞清楚合并理论结构中另一个重要问题：合并范围。明确合并范围是编制合并报表的前提，合并范围的准确与否直接影响着合并报表提供信息的完整性、准确性和有用性，关系到会计目标能否更好的实现。所以合并范围是合并报表理论与实务中一个非常重要的问题，但是合并范围的界定直到今天还没有得到彻底的解决。结合新的会计准则和回顾美国FASB的一系列规定笔者认为合并范围问题的解决主要体现在：合并范围确定的基础上
我国新的合并报表准则将控制作为合并范围的确定基础。并将控制解释为：是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
控制是合并报表理论中一个重要的概念，如何理解控制的内涵和外延对合并范围的确定有着决定性作用。控制一般可分为定量控制和实质控制两个方面。定量控制确定合并范围主要是从母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权的角度考虑。而实质控制则是没有达到半数持股比例而母公司仍然能控制子公司的情况。一般主要有以下四种情况：
(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；
(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；
(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；
(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

其实FASB早在95年和99年美国合并报表的征求意见稿中就强调了“实质控制”的合并，并将控制定义为：“一个经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的能力，从而有后者正在进行的活动中增加自身的利益或限制自身的损失”。同时指出实质控制可从选举子公司管理机构成员的表决权来推定，并明确了“暂时控制”及重新确认母子公司关系的情形，还考虑到了表决权和各种契约的影响；安然事件后FASB又对“实质控制”进行了补充，提出了主要受益方原则，它的基本假设是“如果某一实体获得了可变权益实体获得了主要的经济利益，同时又承担了可变权益主体的主要经济风险，那么它就存在可变权益实体施加控制的动机”。从我国新的合并报表准则和美国的FASB有关合并范围的确定比较来看 ，我国新的准则基本上借鉴了FASB的观点。笔者认为合并报表确认基础意义在于可以使企业集团提供作为一个经济整体更为完整的会计信息，避免母公司通过随意操纵合并范围而达到粉饰业绩的目的 。笔者认为当前合并范围这一问题在理论和实务还需考虑的几个问题是：（1）关于实质控制的判断标准（2）合并范围的确定需不需要考虑成本效益原则和重要性原则。如果需要如何找到一个良好的临界点是企业集团既能够提供完整而有可靠、及时和相关的会计信息，有能够使企业降低成本，还能够使母公司不以这两个原则为借口，而随意选择合并的子公司，进而操纵利润。（3）特殊行业，诸如银行和保险业的报表如何合并报表（4）关于持续经营资不抵债的是否合并和委托经营、承包经营如何谁来合并的问题。（5）复杂持股的问题
总之笔者认为合并范围是合并报表理论结构中一个非常重要的问题，合并范围彻底的解决还需要我们长期的努力。
5、合并实务方法的选择
合并实务是合并理论的具体体现，不同的合并方法和合并理论下，会有不同的实务处理方法，关于合并实务方法的选择有很多突出的问题，笔者在这里仅举几个有代表性的。
（1）母子公司及子公司与公司的资产交易问题。母子公司的资产交易，在交易中的包含的未实现的利润在合并报表中应该予以消除。如果母公司完全拥有子公司或是下销就不会存在任何问题，未实现的利润全部归母公司所有。而在子公司存在少数股权，上销资产的情况下，由于涉及到未实现利润如何在母公司和少数股权进行分配的问题，这样在不同的合并方法和合并理论下就有了不同的实务处理。
（2）公司间债券投资。母子公司之间或子公司与子公司之间，一方从另一方在外部市场上购得另一方发行在外的债券作为投资。从公司集团来说，债券已不再为外部国有，而为集团收回，如果投资成本与债券发行者的账面价值不等，则差额相当于债券收回的利得或损失，应否分配于少数股权呢？不同的理论就会有不同的处理方法。母公司理论认为投资决策完全由母公司所掌握，所以不必区分投资者还是发行者，收回的损失或利得完全归母公司所有。而实体理论则认为：投资一方作为发行者的代理收回债券，债券收回的损益应归属于发行者，如果发行者为子公司，那么少数股权应按比例分享收回的损益。可见不同的情况，不同的合并理论导致了不同的实务处理。
另外关于子公司持有母公司股权以及母公司在子公司的股权的变动都是合并实务经常遇到的问题，当然关于合并实务的问题还有很多，限于篇幅，笔者在这里就不一一列举了。
小结：研究合并报表的理论结构有助于从整体上把握合并报表理论与实务的难点和重点，对进一步提高合并报表所提供的会计信息的相关性与可靠性有着重要的作用，同时对合并报表理论的发展也有着重要的意义。



作者：陈富永 文章来源：西南财经大学