随着我们国家证券市场的发展和完善，上市公司的会计信息质量的高低成为资本市场关注的一个重点。高质量的会计信息披露一直是证券市场所向往的目标，所以明确会计信息质量特征的确切含义，构建符合我们国情的会计信息质量特征体系，提高会计信息质量就显得尤为重要。会计信息就是会计主体向社会提供的一种“公共产品”。会计信息不同，对使用者决策的影响也就不同，因此会计信息必须要有一定的质量。因此会计信息质量的高与低之间关系到使用者的决策判断。美国财务会计准则委员会(FASB)认为，“会计信息的质量特征或质量的确定构成信息有用性的成分，是在进行会计选择时所应追求的质量标志。”国际会计准则委员会(IASC)在《财务报告的编制框架》中提出，财务报表的质量特征(使财务报表提供的信息对使用者有用的那些性质)主要有四项，即可理解性、相关性、可靠性和可比性。
　　
　　二、会计信息质量特征及比较分析
　　
　　(一)美国会计质量特征的划分
　　会计信息质量这一概念在早期的会计文献中时有出现，尽管不是作为一个独立的问题引起会计学界的关注。利特尔顿提出：“充分披露所有重要和重大的会计信息是财务报表的一个重要规则”。在这里利特尔顿虽然没有把信息质量与会计目标联系起来考虑，但已明确提出充分披露是一项质量要求，而重大性是充分披露的前提。第一次将会计信息质量特征和会计目标联系起来研究是，是美国会计学会(AAA)在1966年发表的《基本会计理论说明书》(ASOBAT)。ASOBAT提出了评价会计信息的标准，即质量特征：相关性；可验证性；不偏不倚性；可定量性。1970年的APB SmtememNo，4将会计目标描述为三类，其中的第三类的目标就是会计信息质量特征。包括相关性；可理解性；可验证性；中立性；及时性；可比性；完整性。1973年的TruebloodRepo~专门探讨了财务报表信息的质量特征。Trueblood Report认为，为了满足用户的需要，财务报表所包含的信息必须具有某些特征，包括相关性与重要性、形势与实质、可靠性、不偏不倚、可比性、一致性和可理解性。1977~AAA发表的《会计理论与会计理论认可》也涉及会计信息质量标准的问题，该报告认为，为了做到对决策有用，财务信息必须具备质量标准，首先是相关性，相关性标准在计量资产、负债和交易所得等特定特征的过程中起到重要作用。其次是可靠性，客观性、可验证性、不偏不倚以及精确性与可靠性质量部分重叠的术语等。其他的质量如可比性、可理解性、及时性以及精确性与可靠性质量部分重叠部分的术语等。其他的质量如可比性、可理解性、及时性以及节约性也很重要。1980年FASB发布的第2号财务会计概念公告：《会计信息的质量特征》，第一次将会计信息质量作为一个专门的研究项目系统地加以论述。SFAC No.2沿袭了ASOBAT和Trueblood Report的传统，在决策有用性的目标下列和解释了会计信息质量的层次，具体结构如(图1)所示。
　　
　　在安然、世通等美国财务舞弊丑闻曝光之后，FASB以规则为导向的会计准则体系，认为会计准则的制度缺陷是导致美国企业财务舞弊案件丛生的主要原因之一。所以，FASB制定的财务会计概念框架更是成为首当其冲的被指责的对象。2002年美国国会通过了《萨班斯——奥克斯利法案》这一部重典。在这个大背景下，作为对——奥克斯利回应法案，2003年SEC提出了一份报告《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》。认为符合萨班斯法案的要求在于通过加强对投资者信心至关重要的相互制衡机制来改进财务报告体系。指出准则的制定既不能单纯以原则为基础，也不能单纯以规则为基础。若单纯以原则为基础，则对编表者和审计师的职业判断提供很少的指南，将使准则遭遇“执行的困难”，若单纯以规则为基础，又会不可避免得给别有用心者提供规避准则意图的手段。因此建议准则制定应当以目标为导向，以原则为基础。鉴于一个清晰一致的概念对美国会计准则体系从规则导向向目标为导向的准则体系转变，SEC建议FASB应该致力于对现有概念框架进行改进。在2004年，FASB和lASB举行了联合会谈，双方同意共同制定一份通用的、完整的、内在一致的概念框架，这一概念框架将为未来的准则制定提供坚实的基础，并能满足双方制定准则的目标——更加以原则为基础，内部一致、国际趋同并引导财务报告提供投资、信贷和类似决策所需的信息。概念框架联合项目的完成绝非一朝一夕，FASB和IASB正稳步按着既定的项目计划开展踏实有效的工作，也取得明显的成果。
　　
　　(二)IASB会计信息质量特征分析
　　国际会计准则委员会在《财务报表的编报框架》中提出，财务报表的质量特征主要有四项，即可理解性、相关性、可靠性和可比性。可理解性是财务报表内所提供信息的基本质量特征之一，目的是为了便于投资者理解。国际会计准则委员会认为相关性和重要性联系在一起，认为一项信息的相关性受到其性质和重要性的影响，而一项信息的可靠性与否则由真实反映、实质重于形式、中立性、审慎性和完整性等要素共同决定。此外鉴于国际会计准则委员会的宗旨及机构目标，国际会计准则委员会一直将会计准则在全球范围可比作为其努力的目标之一，所以可比性也被其认为是财务报表质量特征的主要组成部分。在可理解性、相关性、可靠性和可比性之外，IASC还勾勒了相关和可靠信息的制约因素。包括及时性、成本效益原则等。IASC关于会计信息质量特征的表述，既参考了FASB概念框架的有关内容，也进行了发展，将相关性、可靠性、可理解性和可比性并列作为财务报表信息的基本质量特征——一旦不像FASB那样将可比性作为次要的质量特征，将可理解性置于“决策有用性”之上，而是将相关性和可靠性作为会计信息的首要质量特征。IASC“财务报表的质量特征”的层次结构如(图2)。相比较而言，IASC“财务报表的质量特征”更加简洁明了。原因就在于，关于“使用者及其信息需求”的论述在“引言”部分就进行了分析和归纳。而“财务报表的目标”也以重要内容阐述于钱。所以，在“基本假设”之后，“编制和列报财务报表的框架”就直接的分析财务报告信息应具有的质量特征。其中，可理解性、相关性、可靠性和可比性为四项主要的质量特征。所以，上述质量特征应处于同一水平上。
　　
　　
　　(三)中国信息质量特征分析
　　我国目前没有对会计信息质量要求进行明确论述，仅有的相关表述主要集中体现在《企业会计准则》和《企业会计制度》中。《企业会计制度》是以会计基本假设为逻辑起点，详细列示了可能影响会计准则和会计信息质量的“一般性原则”，包括如实反映、相关性、一贯性、及时性、明确性或可理解性、权责发生制、配比、谨慎性、历史成本、划分收益性支出和资本性支出、全面反映或充分披露(包含有重要性的思想)。但是从该份 准则的相关规定看，首先这些一般性的原则并不等价于会计信息质量特征，有的属于会计基本假定，有的属于众所周知的会计知识，有的属于会计计量属性；其次，这些原则并未形成一定的层次性。2006年财政部颁布了新的会计准则，在基本准则中规范了8个原则(即可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性)。从内容上看，我国的信息质量特征已基本上实现了与国际会计信息质量特征的“大同”。当然也存在一定的差别，主要表现在以下方面：一是我国会计原则的地位与作用不突出。我国尚没有明确的概念框架，即使有些会计原则确实是针对会计信息提出的基本要求，但我国没有将它们称为会计信息的质量特征，这必然难以明确这些会计原则的地位，也难以发挥其应有的作用。二是缺少层次，主要特征不明显。尽管目前我国的会计原则涵盖的内容十分全面，从数量上看，并不明显少于发达国家，但是从形式上看，与国外流行的会计信息质量特征相比，它显得缺乏层次，分不清哪些是主要的特征，哪些上次次要特征。也就是说缺少核心原则，这必然给会计工作者和会计信息需求者在操作上带来不便。
　　
　　
　　(四)中外会计信息质量特征的比较分析
　　(表1)是对美国、国际会计准则委员会(IASC)和中国制订的会计信息质量特征的比较。从上表并结合相关资料分析可以看出如下特点：美国和IASC的会计信息质量特征大同小异，而中国的信息质量特征的差距正在逐渐缩小。从各个质量特征的相互关系来看，美国和IASC的质量特征是一个有内在联系的分层次的体系，而中国的信息质量特征是彼此孤立的，没有一个完整的有内在联系的整体；三方面都比较重视可理解性(明晰性)、及时性、如实反映、可比性、重要性及有用性等。主要是因为这几个质量特征是使用者对会计信息的基本要求，最能体谅会计目标的要求，对信息提供者选择会计程序和方法有重要影响；中国的会计信息质量特征最近也才开始认可了美国和IASC作为主要质量特征的相关性，但没有可靠性；我国的信息质量特征没有可核性、中立性、成本与效益等特征，但多了一致性特征；IASC和中国有实质重于形式、审慎性(谨慎性)和完整性特征，而美国没有；中国与美国和IASC的质量特征还有一个重大的区别，就是中国的信息质量特征是会计准则的一部分，是企业必须遵照执行的。而美国的信息质量特征是《财务会计概念框架》的内容之一，IASC的信息质量也是一《编制和提供财务报表的框架》表现出来；相对而言，美国的会计信息质量特征较为完善，IASC和我国的会计信息质量特征较为简单一些。
　　
　　三、我国会计信息质量特征体系结构
　　
　　(一)首要质量特征(1)可靠性。可靠性是指确保信息能免于错误及偏差，并能反映所意欲反映的现象。信息如果不可靠，不仅无助于决策而且可能会误导决策。可靠性有标准加以衡量，即真实性、中立性、可验证性。如果说质量是会计信息的生命，那么真实性就是生命之魂。真实性就是要求会计数据或其他形式的说明应该能够符合它所要反映的现象和事物，反映的结果与客观实际情况不应产生明显的差异，或者说应该相吻合。真实性不同于可验证性。可验证性的会计信息是独立的不同计量人员运用相同计量方法时基本能重现的会计信息。可靠的会计信息必须具备中立性，对外报告的会计信息必须强调公正性，会计应该站在公允的立场上提供真实的、不带任何个人意志的信息。(2)相关性。相关性是体现会计信息使用者需求的属性，简单地讲，就是供应者提供的会计信息与其所用者所作决策的关系，或者是会计信息对其使用者所作决策的影响程度。相关性特征需要其他特征：一是及时性。及时性是指在会计信息失去对决策有用之前，能被使用者所拥有。及时性本身不能增加相关性，但不及时的会计信息却会侵蚀其相关性，使之变得不相关，或者说只有及时的会计信息才有可能是相关的。现行会计系统下，会计信息的及时性意味着会计信息的积累和汇总及其公布都应尽快送到使用者手中，且财务报表应按规定的时间间隔予以编制，以尽量展现企业的那些可能影响使用者预测、决策的情况变化。二是预测性。会计信息预测性的功能在于提供提高决策水平所需要的那种发现差别、分析和解释差别，从而在差别中减少不确定的信息。会计信息的预测性特征表明，虽然提供给使用者的会计信息不一定就是真实的未来会计信息，但是未来的会计信息一定与之有着密切的关联，其关联程度体现出其相关性的大小。三是反馈性。反馈性或信息具有反馈价值是相关性必备的一种特性，决策者能够据以进行不断地判断与选择，通过验证或纠正决策者先前的期望影响决策(反馈)。可靠性和相关性并列作为会计信息质量特征的最高层次，并且更加偏向与可靠性。这是我们国家会计信息失真的国情所决定的。随着我国资本市场的逐渐发展，信息使用者对于信息的相关性也提出了越来越高的要求，相关性不能忽视。如果说在会计政策选择上，首要层次和其他层次发上矛盾时，应该以首先满足总体质量特征。
　　
　　(二)次要会计质量特征层次作为次要质量特征，应该包括可比性、实质重于形式、可理解性，这三个原则在重要程度上次于可靠性和相关性，但又是会计信息使用者做出决策所必不可少的。(1)可比性。可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比。一是同一企业不同时期可比二是不同企业相同会计期间可比。社会经济资源有限，所以需要比较不同投资对象的优劣，那么会计信息将更为有用，因此，可行性也是良好的会计信息所应该具备的质量特征，但它并非信息本身的质量特征，而是两项信息之间的关系应该具备的质量特征，因此将其称为次要质量特征。可比性并不要求各企业采用相同的会计政策，而应该按各企业实际情况选用适当的会计政策，以如实反映为依据。可比性是以可靠性为基础的，只有可靠的信息才能使其真正具有可比性，不可靠的信息的可比性也是不可信的。(2)实质重于形式。实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅以交易或事项的法律形式为依据。在会计实务中，企业发生的交易或事项在多数情况下，其经济实质和法律是一致的。但在有些情况下，会出现不一致。如以融资租赁方式租人的资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承担企业有优先购买改资产的选择权；企业能够控制融资租人资产所创造的未来经济利益，在会计确认、计量和报告上就应当将以融资方式租人的资产视为企业的资产。(3)可理解性。它是会计信息的另一质量特征。它要求会计信息具有能被使用者理解的特征。会计信息的价值就在于使用者对它的使用，使用者若要使用会计信息，首先要求使用者能够理解会计信息的涵义。信息如不能为使用者所理解，即使信息具有高度的可靠性和相关性，也只有无用之物。信息能否对使用者所理解，取决于信息本身是否易懂和使用者的能力。因此，会计信息应着眼于满足使用者的需要，要求其通俗易懂，用尽量浅显的语言表达会计信息的含义和作用。可理解性决定着会计信息使用者的利用程度，与相关性相结合则反映会计信息的使用效果或会计信息对信息使用者的真实效用，但对于具体的信息使用者而言其效用的大小则还取决于使用者对会计信息的运用能力。
　　
　　(三)修正作用的质量特征谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，财务人员需要企业在面临不确定性因素的情况下做出职业判断时，应当保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或者收益，也不低估负债或者费用。
　　
　　(四)约束性条件收益大于成本。任何一项活动，只有当其收益大于成本时才是可行的，某项会计信息是否值得提供，首先就必须满足这个约束条件。具体来讲，提供会计信息的成本主要包括搜集、处理、审计、传输信息的成本，及对已披露信息的质询进行处理和答复的成本、诉讼成本、因披露过多信息而导致的竞争劣势成本，提供会计信息的收益则主要有资本配置和计价的收益以及保护消费者、公众的利益。重要性。如果某项会计信息的省略或误报会影响到使用者据以做出的经济决策，它就具有重要性，而且重要性取决于需作判断的项目的大小或在出现省略或发生误报的特定情况下，所导致差错的大小，可见，重要性就像一道门槛，对众多的会计信息试驾了一种限制，提供了一个分界线或取舍点，因为数据太多可能和数据太少一样会使人产生误解。
　　
　　作者简介：
　　胡晶(1983-)，男，江苏无锡人，西南财经大学会计学院硕士研究生
　　沈燕(1985-)，女，四川攀枝花人，西南财经大学会计学院硕士研究生
　　
　　参考文献：
　　[1]葛家澍、林志军：《现代西方财务会计理论》，厦门大学出社2001年版。
　　[2]葛家澍、刘峰：《会计理论一关于财务会计概念结构的研究》，中国财政经济出版社2003年版。
　　[3]陈国辉：《会计理论研究》，东北财经大学出版社2001年版。
　　[4]戴新民：《现代会计前沿问题》，经济管理出版社2004年版。
　　[5]会计信息质量特征研究课题组：《对建立我国会计信息质量特征体系的认识》，《会计研究》2006年第1期。
　　[6]朱国泓、孙铮：《会计国际化的策略的选择：会计信息质量视角》，《会计研究》2004年第3期。
　　[7]杨金观、高永林：《论我国会计信息质量特征体系的构建》，《中央财经大学学报》2004年第5期。