一、知识经济对无形资产概念的影响与创新资产是一个企业所拥有或控制的、可计量的且能为企业带来未来经济利益的经济资源。企业的经济资源在工业经济时代主要指物质或财务资源,在现有会计理论中,主要是指有形资产,无形资产只占次要地位。在知识经济时代,企业资产的组成则以知识和智力所发明创造的无形资产为主体,无形资产的投入对经济发展起决定性作用。传统会计实务对可辨认无形资产采用历史成本计价,把企业自己创造的专利权,按实际支付的研究与开发成本计列,这种方法不能反映无形资产的实际经济价值和它们所能提供的未来经济收益。知识型企业无形资产具有高收益的特征,其价值远远大于研究开发成本,它要求无形资产的计价应反映实际经济价值而非历史成本,只有这样,才能正确地确定知识型企业的价值。由于高新技术迅速发展,产品更新换代很快,所以,对于知识这种无形资产应根据其所能提供的未来收益来确定其价值,并在其发挥经济效益的期间进行分摊。

知识经济时代,会计核算的重心应由有形资产转移到无形资产上,详细反映无形资产的构成、取得、使用和摊销等情况。传统会计系统中入账确认的无形资产有两种类型:一是外购无形资产,自创无形资产往往不作为资产在账面上反映;二是特定类型无形资产,如专利权、著作权、土地使用权、特许经营权、外购商誉等,像商标权、专有技术等无形资产通常不做反映。这种处理模式带来的问题是:第一,企业账面上的无形资产并不是企业拥有的全部无形资产,无形资产的价值不能得到全面体现,不利于衡量企业价值。第二,在财务报表中不披露企业拥有的无形资产详细项目,不利于投资人了解企业无形资产的构成,以及企业在无形资产方面的科研投入与技术含量的高低。知识经济时代,企业拥有的全部无形资产都应正式纳入会计系统进行管理和核算,使投资人充分了解和掌握企业研究与开发活动的可能效果。例如,在对自创无形资产确认后,区别不同情况采取不同方法进行计量。对于专利权、商标权、ISO9000质量体系认证等须经有关部门批准后才能确认的无形资产,其最终入账价值不仅要包括依法取得时发生的注册费等相关支出,还应包括研究开发费用。在会计处理时,为防止开发项目可能遭受的失败,在相应无形资产没有正式取得之前发生的研发费用,可以考虑先设“研究开发费用”科目予以核算,待开发成功再予以资本化,如研发失败,则予以费用化转入当期损益。对于非专利技术,由于无须经有关部门批准,因此,最初入账价值应以研发费用为准,具体操作可参照上述程序。对于商誉,由于其与企业整体资产不可分割,对形成的成本费用也无法单独准确核算,其入账价值可通过聘请中介机构评估确定。在自创无形资产确认并予以计量后,还应定期对其进行评估,根据评估值来调整账面价值,以真实反映无形资产价值。收益现值法应是最合理的评估方法。在会计处理上,评估值超过最初入账价值部分可计入资本公积。

二、知识经济环境下人力资源会计的创建知识经济时代,那些拥有先进技术和最新知识的劳动力群体已成为经济发展的决定性要素。而在招聘、雇用、培训、开发这些人才时需要花费巨额资金,其金额可能大于某些设备的投资,它使企业资本结构发生了很大的变化。所以,在企业会计体系中有必要反映人力资源的状况。

1.进行人力资源会计核算的理论依据(1)人力资源是企业的一项资产。它具备作为资产的三个条件:它是一项经济资源,能为企业创造价值;它能够用货币进行计量;它被企业拥有和控制。(2)人力资源是通过负债方式取得的。现代经济学认为,不仅物质资源有产权问题,人力资源也有产权问题。人力资源所有权归劳动者个人所有,并受法律保护。实际上,人力资源的买卖关系是一种租赁关系,双方所得到和失去的,只是一定时间、地点、条件下的使用权,而非所有权。我国在劳动用工制度上将普遍采用合同制,当合同期满,企业就要将劳动者自身所拥有的价值悉数归还给劳动者,这说明人力资源具有到期偿付的性质。(3)人力资源的计量问题。在核算人力资源的时候,既要核算其取得、开发与使用的成本,又要核算其原有价值。其中,取得和开发成本属于资本性支出,应将其资本化,作为资产处理;使用成本属于收益性支出,应将其费用化,计入当期损益。人力资产原有价值应作为资产的一部分进行核算,同时,作为“雇用人力”增加一项负债。

2.人力资源会计核算的内容和方法(1)人力资产的核算。包括人力资产原有价值、人力资产取得或开发成本以及进行人力资产评估时的增值部分(减值时冲减)。1)人力资产原有价值。人力资源在企业取得前就由于劳动者已经具有一定的知识、技能而具有一定价值。它被企业拥有后,原有价值依然存在,因此,它应作为人力资产的重要组成部分。不过对其进行计量的难度比较大。笔者认为,可以由国家统一制定一个标准价值量,企业可按照这个标准,然后根据劳动者各自的实际工作能力进行科学估计,并作适当调整。2)人力资产附带成本。企业在取得或开发人力资源时,总要发生一定费用。例如在取得时,首先要付给招聘人员薪金和津贴,还要支付招聘广告费等;在开发人力资源时,教育培训人员的工资、津贴、教材费等。这些都应作为人力资产附带成本,记入人力资产价值,平均分摊在劳动合同期内。3)人力资产评估增值(或减值)。人力资产价值除了受劳动者知识技术水平影响外,还受劳动者职位、年龄、身体健康状况等多种因素的影响,所以,定期对人力资产进行评估很有必要。它应由权威的人力资产评估机构,结合每个人的情况,采用科学的方法统一评估确定。(2)雇用人力的核算。企业一开始拥有人力资源,就负有合同到期时无条件地把这部分人力资源归还给劳动者的义务,从而形成负债———雇用人力。它在数值上应等于人力资产原有价值加上人力资产评估增值(或减去人力资产评估减值)。(3)人力资产使用成本的核算。企业在使用人力资源时,要支付工资、福利费等,并发生其他相关支出;此外,还有与各期收益相配比而摊销的资本性支出,这些都构成了人力资产使用成本。它按各期实际支付的工资、福利费和实际摊销的人力资产附带成本及发生的与使用人力资产有关的其他支出来计算。

3.人力资源会计的账户设置(1)“人力资产”账户。下设三个明细账户:1)人力资产原值。本账户核算具有不同技术职称和文化程度的劳动者在进入企业前就拥有的价值量。企业在取得人力资源时记借方,在劳动合同到期劳动者离开企业时记贷方。期末余额在借方,表示期末人力资产原值结余额。2)人力资产附带成本。本账户核算企业在取得或开发人力资源时所发生的必要支出。支出发生时记借方,在合同期内分期平均摊销时记贷方,直接冲减“人力资产”价值。期末余额在借方,表示尚未摊销的附带成本。3)人力资产评估增值。本账户核算在对人力资产进行评估时的评估增加额或减少额,评估增值时记借方,评估减值时记贷方。当劳动者离开企业时全额冲减该项人力资产的增值额。期末余额在借方,表示增值量;期末余额在贷方,表示减值量。“人力资产”账户属长期资产类账户,根据劳动者在企业的重要程度、贡献大小,可按部门或个人设置明细账,以反映人力资产的分布情况。(2)“雇用人力”账户。该账户属长期负债类账户,核算企业在劳动合同到期时需要偿还给劳动者的那部分价值,包括人力资产原值和评估增值部分(减值时冲减)。当企业取得人力资源及评估增值时记贷方,当劳动者离开企业及评估减值时记借方。期末余额在贷方,表示企业还需偿付给劳动者的价值量。(3)“人力资产成本费用”账户。该账户属损益类账户,核算人力资产的收益性支出,如工资、奖金、劳保福利费以及应与本期收益相配比而摊销的资本性支出。它应属于管理、销售、制造费用等账户的二级账户。当费用发生时和附带成本摊销时记借方,期末结转损益时记贷方,结转后无余额。

4.人力资源的会计报告通过对人力资源的核算、计量及账务处理,使得人力资源价值能在财务报表上客观地列示。具体体现为:在资产负债表中,“人力资产”在“无形资产及递延资产”项后列示,“雇用人力”在“长期应付款”项后列示。损益表中,“人力资产成本费用”包含在管理、销售费用等项中,并不直接列示出来。但是,人力资源有别于物质资源,内容比较复杂,仅仅靠财务报表来揭示人力资源会计信息是远远满足不了信息使用者需要的,所以,还应附加以下报告:(1)人力资产投资报告;(2)人力资源结构及变动情况报告;(3)人力资源效能报告。

三、知识经济对利润含义的影响及所有者权益(产权)观念的更新现有的会计理论认为,利润是实体资本创造的,因而属于实体资本出资者。无论是高智力的员工还是普通的体力劳动者都被看做是被雇佣者,其回报仅仅体现为工资费用,利润表只站在实体资本所有者立场反映其投资回报。而在知识经济条件下,利润是智力资本和非智力资本共同投入所产生的回报,而且主要是由智力资本创造的,在智力产品的价值组成中,物化劳动者转移价值所占比重很小,高智力的员工可以用他们的发明创造转换为对企业的投资,这些员工和他们的智力在企业生产经营的各个环节中可以创造出大量的利润。这就要求会计必须适应这一变化,重新明确利润的含义,划分员工劳动报酬和智力资本回报的界限,明确确认和计量智力资本带来的利润。许多经济学家认为,资本雇佣劳动是古典企业的产权特征,现代企业是“一个人力资本与非人力资本的特别合约”,其产权应由人力资本所有者与财务资本所有者共同拥有。因为在知识型企业中,最重要的不是财务资本而是知识、信息与创新能力。近年来兴起的利益相关者合作理论,则从更宽广的视野上对传统的产权归属观进行了反思。该理论认为,企业本质上是利益相关者缔结的一组合约,其中每个利益相关者(包括股东、债权人、企业家、员工等)都向企业投入专用性资产,都对“企业剩余”的形成做出贡献,按照谁贡献大谁就受益大的原则进行分配。而人力资产所有者对知识型企业的贡献大家更是有目共睹,它确立了人力资本所有者在企业中的产权主体地位,这就要求建立能反映人力资本中心地位、体现人力资本所有者与非智力资本所有者共担企业风险、共享企业权益的新的会计体系。会计学历来注重吸收经济学、管理学等学科的新思想,然而,当代经济学中关于知识经济条件下企业产权理论的新发展,却没有被及时吸收进来。会计学中体现企业产权性质的诸种理论均形成于工业经济时代,面对知识经济的挑战,我们必须研究建立一种新的会计权益理论。原有的会计恒等式:资产=负债+所有者权益,应扩展为:物质资产+知识资产(包括人力资本)=负债+物质资产所有者权益+知识资产所有者权益。

这一公式表明,在会计管理系统内,知识和人才已经成为企业的一项重要经济资源,被当做一项最重要的特殊资产进行价值核算与控制,知识劳动者不但获得自身价值的补偿,还将以所有者的身份参与剩余价值的分配。

参考文献:

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[2]　谢德仁.价值理论:资产计量模式选择的新视点[J].会计研究,1997,(6):6-7.

[3]　刘会锋.人力资源会计核算模式探索[J].财会月刊,2002,(2):12-15.