一、中国资本市场的制度背景对可比性和一贯性的影响　　

根据会计理论,可以看出,可比性从不同企业同一时期横的方向,一贯性从同一个企业不同时期纵的方向保证了会计信息之间的有用性,更有助于人们的决策行为。实证会计研究试图寻找和检验资本市场中的会计信息市场反应和会计方法选择等的规律,这需要数据产生的会计环境相对稳定,也就是要具备可比性和一贯性。　　

中国资本市场的制度背景对可比性和一贯性的影响非常大,而这一点在以往研究中被有意或无意地忽略了。中国资本市场的基本特征是“新兴+转型”,会计问题的研究也离不开这一基本点。　　

“新兴”意味着中国资本市场建立的时间非常短,在摸着石头过河的过程中,中国资本市场的管理机构对市场进行着迅速的改造,会计制度就是其中力度较大的一个方面。财政部以国际会计准则为蓝本颁布了一系列的会计准则、会计制度和补充说明①(比较典型的如关联方交易、非货币性交易、债务重组、八项计提等),中国证监会也出台了一系列上市公司会计信息披露的规范(例如从1994年开始几乎年年修订的年报披露准则)。在规范和净化市场的同时,一个直接的后果就是大量会计处理方法的改变,许多会计科目的增删和名称变更。尽管上市公司会计报表在一定程度上进行了追溯调整,但一般只是调整前一年的报表,对于再向前年度的报表则无能为力。　　

“转型”意味着中国正处于从原有行政为主导的计划经济体系向以市场为导向的市场经济体系的转轨时期。由于中国特有的政治、经济、社会背景,尤其是面对数量庞大而又运作不良的国有企业,在这场自上而下的市场改革中,政府从企业微观经营机制、社会资源配置方式到产业结构、经济发展走向等社会经济生活各方面都发挥着巨大的作用。比较典型的例子就是企业的上市、存续与发展和各级政府息息相关。各级政府的随意补贴使净利润往往不能直接体现出企业之间的经营差异。会计信息的信息可比性和一贯性的损害还在于政府直接对企业会计实务的影响,突出的行为就是地方财政厅局可以规定企业做何种会计分录,令人费解的是:这种现象在集中统一的会计制度的前提下一直存在。“所得税18%先征后返”是非常富有中国特色的一种业务②,这其实是中央政府与地方政府博弈的一种结果。为了发挥本地先进企业在地区经济发展的龙头作用与扩张效应,为了吸引更多的地区外企业将经济资源投入本地区,地方政府计划经济时期习惯于对企业随意减免税收。但国务院1993年颁布的《企业所得税暂行条例》剥夺了地方政府减免税的权利,换句话说限制了地方政府随意减少财政收入的权利。但中央却无法约束地方政府的财政支出,地方政府纷纷采取了所得税18%先征后返的政策。所得税18%先征后返的好处就是不会触犯“修改法定税率”的最后底线。各个地方政府正是利用了这一条件,纷纷要求上市公司按33%的税率缴纳企业所得税,保证财政收入足额;然后由地方政府以财政支出的形式返还18%,这样上市公司的所得税负担仅是15%③。所得税返还从1996年开始大面积泛滥,几乎蔓延到中国的每一个省,直到2000年国务院发文要求到2001年底停止。这是一个非常完整的历史事件,可以使我们对会计数据的可比性和一贯性有一个系统的考察。　

为了研究,我们在本文中从两个方面来考察所得税先征后返会计数据是否具有可比性和一贯性:　　

1·分析所得税18%先征后返的会计处理方式的演变,不同年份的所得税返还是否记入了相同的会计科目;　　

2·分析不同地区对所得税18%先征后返是否采用相同的会计处理,如果不同,影响有多大。　　出于数据的可获得性,本文的直接研究对象是上市公司的补贴收入中的所得税返还,所以本文首先选取沪深两市所有在利润表中有补贴收入的A股上市公司,接着选取补贴收入中有税收返还的上市公司。

三、一贯性的缺失　　

这里主要涉及所得税返还国家规定应如何确认,记入哪个会计科目的问题。　　

(一)先征后返的所得税的确认原则　　

在2000年前所得税的确认原则普遍采用权责发生制,即上市公司根据省政府优惠文件,直接用本年的净利润乘以18%算出返税金额。所以一旦地方政府违约,事实上就是坏账。　　

但在国务院颁布了国发[2000]2号文件《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》后,财政部接着就在2000年7月4日颁布了财会[2000]3号文件《股份有限公司税收返还等有关会计处理规定》。明确规定:“应当在实际收到返还的所得税时,冲减收到当期的所得税费用”,即应当是收付实现制。　　

(二)先征后返的所得税计入什么会计科目　　

1·2000年以前的会计处理———主要记入补贴收入　　由于18%先征后返系各地方独创,而且也没有得到中央财政的认可,财政部并没有统一的文件加以规范,1994年6月29日财政部颁布的财会字[1994]25号《企业所得税会计处理的暂行规定》中就没有涉及所得税返还的类似业务———也许当时根本就没有想到。这样对18%的会计处理都是由各省、市甚至是县级市自行规定会计处理意见,造成了极大的混乱。但大多数上市公司是将其记入“补贴收入”。　　

其实财政部有处理意见可供参考,但是主要针对的是对外经济合作企业。财政部在1995年2月4日颁布财会字[1995]8号《关于对外经济合作企业若干会计处理问题的通知》,规定在“八五”期间实行所得税“财政返还”办法的企业,按规定实际收到财政返还的所得税,借记“银行存款”科目,贷记“未分配利润———财政返还的所得税”科目。而“未分配利润———财政返还的所得税”不进入利润表,而直接进入利润分配表。　　

这个处理意见当然不会被各地方上市公司所接受:首先它要求“实际收到”才能确认,这将大大增加税收返还的成本和降低时效性;其次是返还所得税不能进入利润表,对增加利润毫无用处,仅仅是增加了可供分配的利润,对于渴望利润的中国上市公司来说,这样处理并没有太大的意义。　　

2·2000年及以后的统一会计处理———冲减所得税费用　　

这种混乱的状况一直持续到2000年,财政部终于在财会[2000]3号文件《股份有限公司税收返还等有关会计处理规定》中规定了统一的会计处理:“应当在实际收到返还的所得税时,冲减收到当期的所得税费用,借记‘银行存款’等科目,贷记‘所得税’科目。”　　

也就是说,18%先征后返的所得税是不允许计入企业的“补贴收入”账户的,从2000年上市公司的实际情况来看,大部分公司确实是按照财政部的要求去做的。但这与之前的账表就完全不一样了。

四、可比性的伤害　　

2000年以前各地区对18%先征后返所得税的会计处理完全处于一个各自为政的“春秋战国”时期,这样就使补贴收入中的所得税返还在地区间根本无法比较。　　从实际情况分析中可以看到,非经济特区的30个省市、自治区、直辖市全部制定过18%(或20%)先征后返的政策,而且除了经济特区以外,福建省和上海市还对本地的上市公司也同时长期实行15%的所得税率。由于本文统计的数据主要在1997年以后,在1994年企业所得税法颁布以前以及其后的1995年(1994年以前政策的延续影响),几乎大多数上市公司都执行的是15%所得税率。由于1994所得税法改革的缘故,才纷纷转向18%先征后返。　　

各地方对企业采用不同的所得税优惠方法限制了所得税的可比性,而不同的会计核算方法更加使本文的研究对象不能有一个统一的口径。国内在这方面的文献相当少,而且主要是案例性质的⑥。在本文作者从年报当中获得的为数不多的有关18%所得税先征后返会计处理的官方文件中可以看到,即使对本地上市公司采用相同的18%先征后返,各省份的会计处理也有重大差异。安徽、福建、宁夏、上海四个省市对18%先征后返是不计入补贴收入,而直接冲减所得税费用的,这样这四个省份上市公司的补贴收入就会较少,所以如果不加区分直接使用补贴收入的数据是没有任何意义的。　　

还有一些不为人们所注意的细节也使18%所得税先征后返无法完全可比:　　

(1)不同的税收征管方式决定了企业是否把18%先征后返计入“补贴收入”。　　

典型的例子是深市的东阿阿胶(000423),1999年报显示有补贴收入946·7万元,均系所得税先征后返,但在这之前却没有任何补贴收入。是公司在1999年以前从来没有享受过所得税先征后返吗?公司在年报中披露:“山东省人民政府鲁政字[1996]95号文按应纳税所得额的33%计缴,由当地财政部门按18%返还,实际税负为15%。上年度所得税采取即征即返的征收方式,故未通过本科目核算。”也就是说,税收征管方式的改变从会计报表上就凭空多出了补贴收入(当然并不影响净利润)。　　

(2)合并报表的遗漏。　　

典型的例子是沪市的华源股份(600094),1999年报显示有补贴收入304万元。母公司注从前面的讨论我们已经了解到,2000年财政部对所得税返还的会计处理进行了强制性规定:不得记入“补贴收入”,只能冲减所得税费用。因此,即使地方政府对本地上市公司的税收返还没有任何改变,仅仅将以前返还的所得税不再记入“补贴收入”,就将使“补贴收入”缩水26%。2000年平均补贴收入为730万元,大约为1999年平均补贴收入为948万元的77%。因此我们可以进行推断:2000年和1999年相比,中国上市公司获得的补贴收入并没有发生大的改变,主要是所得税返还记入了不同的会计科目所引起的,即是一个会计活动,而不是政府行为。　　因此前述的两个结论都值得商榷:　　

(1)盈余管理需要每年根据实际情况不断调整会计利润。但是从上面的分析中,所得税占补贴收入的比重如此之大,而每年又都是以18%的固定税率在返还,补贴收入如何来进行动态的盈余管理呢?　　

(2)如果将补贴收入进行“复原”,可以发现2000年上市公司获得的补贴收入与1999年并没有明显的变化,地方政府干预的力度时候并没有减少。

六、关于会计信息可比性和一贯性缺失对实证研究影响的总结　　

会计收益在实证会计研究中居于核心的地位。但是在“新兴+转型”的资本市场制度背景下,伴随着中国会计制度改革和各利益方既有权力的影响,上市公司的会计数据特别是会计收益项目并不一定具有可以信任的可比性和一贯性,需要我们在实证会计研究中对所使用的数据进行甄别和筛选,注意对企业会计数据形成过程的分析,将企业的经营活动和会计方法改变的影响区分开来,以增加研究结论的可信度。从目前的理论分析来看,最有可能受到会计信息可比性和一贯性影响的会计数据主要包括:　　(1)非经常性收益,包括补贴收入、营业外收入、营业外支出等;　　(2)资产负债表中计提准备的项目,包括应收账款、存货、固定资产等,以及对应的损益表项目;　　(3)股东权益的资本公积部分;　　(4)主要依赖于税前利润计算的会计指标,如资产收益率ROA等。

参考文献:

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