一、账面价值与公允价值的诠释我国现行《企业会计制度》规定:资产的入账原值为其历史成本,即资产取得时的实际资金消耗量,而且一经确定,原值数额不得随意更改。制度同时也增设了八大资产减值准备科目,如短期投资跌价准备、固定资产减值准备等,某资产科目的账面余额减去相关的减值准备后的净额,便是该项资产的“账面价值”。如“短期投资”科目的账面余额减去计提的相应减值准备后的净额,称为短期投资的“账面价值”。与之相对应,起源于上个世纪80年代的公允价值作为一个全新的计价方法,在国外已应用的较为普遍,成为一种不争的发展趋势。我国1998年发布的债务重组具体会计准则和1999年发布的非货币性交易准则中都较多地运用了公允价值概念。公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换和债务清偿的金额,而其公允性体现在公平交易中,交易双方不受其他各方任何因素影响确定交易双方都能接受的交易价格。账面价值与公允价值之争由来已久,但不论公允价值,还是账面价值均是会计计价的方法,只不过我们现在关注的是对两者的选择而已。

二、会计计量属性的深层次思考2001年1月18日财政部对债务重组、非货币性交易、投资等5项具体会计准则进行重新修订,各准则修订后的共同之处就是尽量限制或缩小公允价值的使用范围和领域,转而让账面价值担负起对经济业务进行会计核算的“重任”。账面价值与公允价值之争因国家的硬性法令规定而暂时有了结果,这说明历史成本计量尽管受到诸多因素的挑战,但因其为计量基础的账面价值被视为我国会计核算的核心,使得历史成本计量仍“宝刀未老”,起码在近几年内尚没有退出历史舞台的打算。究其原因,我们还应从会计计量属性谈起。1.多种计量属性的并存计量属性是“指一个项目要予以数量化或计量的方面”。美国财务会计准则委员会(FASB)认为资产的计量属性主要有5种:(1)历史成本(Historical Cost):为取得一项资产所付出的现金或现金等价物。(2)现行成本(CurrentCost):如果现时取得相同的资产或与其相当的资产将会支付的现金或现金等价物。(3)现行市价(Current Market Val-ue):在正常清理过程中,出售一项资产所能获得的现金或现金等价物。(4)可实现净值(Net Realizable Value):在常规的业务中,一项资产可望换得的、未经贴现的现金或现金等价物,扣除转换时发生的直接成本。(5)未来现金流量的现值(Present Value of Future Cash Flow):在常规业务中,一项资产可望换得的未来现金流入量的贴现值,减去为取得流入量所需的现金流出量的贴现值后的余额。按西方的理论,历史成本主要用于初始确认和以后各期的摊销和分配;现行成本、现行市价、可实现净值主要用于初始确认时的计量和以后各期的新起点计量;而未来现金流量则主要用于管理决策或对使用现行成本、现行市价、可实现净值方法时的一种修正。2.选择计量属性的标准会计计量就是要解决采用何种属性予以计量以及采用什么单位进行计量。计量单位一般就是货币本身的度量单位,本文暂不予以论述,而把重点放在前者计量属性的确定上。会计信息是否有用主要取决于“相关性(relevance)”和“可靠性(reliability)”这两个质量特征。如果会计信息完全不具备这两种质量特征中的任何一种,那样的信息将是无用的。而选择计量属性的标准正是对计量对象相关性和可靠性的权衡———缺少可靠性将使会计信息“一文不值”,比如安然就披露了大量过时的信息垃圾,包括2000年年报中的一份8页纸的管理讨论及分析和16页纸的报表附注;同时,资本市场上的投资者又不能忍耐上市公司的财务报告只提供大量复杂的有关过去发生的信息,而不提供当前正在发生和未来可能发生的重要信息。

三、历史成本计量继续存在的理由任何事物都具有两面性,历史成本计量也不例外,但问题的关键在于如何权衡利弊、趋利避害。1.权衡会计信息相关性和可靠性的需要财务会计对外公布的信息应当具备“相关性”和“可靠性”这两个最起码的质量特征。但编制一份既有完全相关性又具备完全可靠性的报告是不现实的。比如编制一份完全建立在公允价值基础上的财务报表,使其全部资产和负债均以各方公认的公允价值计价。然而,现实中,即使对一项简单的资产采用公允价值计价都会产生许多人为主观干预因素,何况对于全部其他资产和负债均采用这种方法,其最终结果使得在努力保持相关性的同时丧失了可靠性。如前所述,可靠性是会计信息最重要的属性,相关的信息之所以有用,首先在于它是可靠的。因为只有企业及时提供相关的可靠信息,会计信息才会有用。如果企业的会计信息不具备可靠性,甚至包含着弄虚作假的因素,那么这些相关的信息不仅毫无价值,而且对投资者和债权人的决策也是一种误导。2.公允价值计价方式的天然缺陷从笔者近几年对上市公司财务报表的分析来看,通过会计报表来预测中国企业的业绩,其可靠性很差,有时企业的业绩会突然变化。这种会计信息的随意调整,使会计报表根本不能反映企业真实的财务状况、经营成果及现金流量情况,极易衍生各类问题。因此,我国企业运用公允价值存在两个问题:(1)公允价值难以取得。在我国,虽然市场经济已经有了很大的发展,但不可否认,在很多情况下资产的公允价值难以取得,主要在于我国不存在活跃的市场。在公允价值难以取得的情况下,会计准则和会计制度要求运用公允价值计量,必然会影响会计要素计量的可靠性。(2)关联交易影响了价格的公允性。在我国,企业资产重组、债务重组、资产置换等非经常性经营过程中应当过少或干脆不确认利润。“债务重组”准则中规定债务重组产生的收益一律不许计入当期收益而列入资本公积,“非货币性交易”中规定不论同类和非同类资产交换都“以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值”,都是在我国当前的现实经济环境下做出的理性抉择。

四、公允价值面临的现实挑战随着社会、经济的发展,未来的会计模式将会是以历史成本为基础的“账面价值”与“公允价值”并重。但不论公允价值或账面价值都是会计计价问题,问题的关键在于以历史成本为基础形成的“账面价值”与“公允价值”间孰能代表企业真实经济活动的选择方向。《企业会计制度》中对资产减值单独做出了规定,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备,并增设了相应的资产减值准备科目。从本质上说,计提资产减值准备是公允价值计价方式的一种体现,或者说这是从历史成本计量到公允价值计量的一种过渡形式。然而,由于《企业会计制度》对各项准备的计提只是做原则上的规定,计提标准以及计提比例的实际操作权掌握在企业手中,计提有了很大的弹性,这就客观上存在着企业将这种弹性演变成随意性的可能。既然不能编制一份以公允价值为基础的有足够可靠性的财务报告,那么在未来的很长一段时间内,我国仍会采用历史成本计量。而对于历史成本,现实中的主要应对策略是保留其框架,而将注意力集中到如何使会计报表更有用。而为了提高其有用性,会计人员可以采用一种充分披露的策略。同时,作为双管齐下的重要措施,政府部门的严格监管也是保障会计信息可靠性及有用性的重要手段。比如,为规范会计监管工作,财政部发布了《财政部门实施会计监督办法》,对国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织执行会计法规和国家统一会计制度的行为实施监督检查以及对违法会计行为实施的具体行政处罚都进行了详细的规定,以便在政府层面上保障会计信息的真实、可靠。综上所述,在未来一段时期内,正是由于历史成本计量的替代者———公允价值面临着丧失可靠性的现实挑战,导致历史成本计量并不能立刻退出历史舞台,而且仍将在会计实务中占据主导地位,但它需要公允价值等其他计量方法予以补充。

参考文献:

[1]谢桂芬.多元化计量模式的现实思想———本论文由无忧论文网www.51lunwen.com整理提供
历史成本与公允价值择优并存[J].宁波大学学报(人文科学版),2002,15.

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[3]郑朝晖.历史成本会计与公允价值会计并存模式———建立年计会计报表审计与资产评估相结合制度[J].四川会计,2001,(1).