一、非货币资产交换的认定

（一）非货币性资产

非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是：其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。一般来说，资产负债表所列示的项目中属于非货币性资产的项目有：股权投资、预付账款、存货（在途物资、原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品，生产成本）、不准备持有至到期的债券投资、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等。

（二）非货币资产交换的认定

非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只实际少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换的比例是否低于25％作为参考比例。

二、现行非货币交易准则存在的问题

我国现行的非货币性交易准则和其他相关的会计准则还不够完善，如未对关联方之间的非货币交易作出明确规定，公允价值的确认标准不够明确，并未对企业有意规避非货币性交易准则的行为作出限制性的规定等，从而给企业有意避开准则、操纵利润留下了许多的空间。另外，公司的内部治理结构也需要完善，这对防范关联企业之间利用非货币交易操纵利润有重要的作用；同时，公司外部的监管力度仍需要加强，应充分发挥资产评估中介机构、政府机关和注册会计师的监督作用。

三、规范非货币交易的相关措施

（一）健全公司内部治理机构

一个完善而健全的公司治理机构，对于防范关联方企业之间利用非货币性交易操纵利润有着极其重要的作用，上市公司应进一步建立健全独立董事制度，确保独立董事超然独立的地位，并且应规定对于重要的非货币性交易需要经过独立董事的表决通过方可实施，如果独立董事提出自己的反对意见之后，上市公司不予采纳，那么独立董事可以向证监会报告，从而可在一定程度上避免公司利用非货币性交易进行利润操纵。

（二）加强公司外部监管的力度

1、加强对资产评估中介机构的整顿。现实的非货币性交易往往以资产评估价值作为公允价值，而有些公司为达到利润操纵和粉饰业绩的目的，常常通过资产评估中介机构的评估使不公允的资产评估价值成为非货币性交易的基础。鉴于此，我们建议，应在法律上进一步明确资产评估机构虚假评估所需承担的法律责任，对于伙同上市公司利用非货币性交易操纵利润而出具虚假评估报告的资产评估机构和注册资产评估师，应给予严厉的民事、刑事和行政处罚。

2、加强政府机关的监管力度。政府要加强对关联方特别是上市公司与其关联方之间发生的非货币性交易的监管力度，对于利用非货币性交易操纵利润的上市公司，不仅要公开谴责，而且要通过立法规定对此予以处罚。特别是对于一些ST公司所发生的非货币性交易进行严格的审查，在ST公司的财务报告经会计师事务所审计确认之后，如果其当期发生了足以影响其经营业绩的非货币性交易，应考虑对此类ST公司的非货币性交易事项由证监会派员或委托中介机构进行专项审计，以提高其财务报告的可信性和可靠性。

3、充分发挥注册会计师外部审计的作用。对于上市公司的股东来说，注册会计师的外部审计为上市公司公布的财务报告提供了一个可以信任的安全边际。要充分发挥注册会计师外部审计的作用，以对关联方企业特别是上市公司与其关联方之间的非货币性交易进行有效控制，可以在上市公司财务报告披露的相关规定里要求注册会计师对于上市公司与其关联方之间发生的非货币性交易作专项的审计说明，以引起注册会计师的充分关注和重视。

（三）非货币性交易准则自身的健全和完善

1、对关联方之间的非货币性交易作出明确规定。在我国的非货币性交易准则中，并未对关联方之间的非货币性交易作出明确，而纵观国际上相应的准则，大多对此作出了单独规定，如美国的会计原则意见书第29号——非货币性交易就明确规定了关联方之间的非货币性交易不适用第29号文。鉴于我国目前关联方之间非货币性交易混乱的现状，为了进一步完善我国的证券市场，规范关联方之间的非货币性交易，更好地防范上市公司与其关联方之间利用非货币性交易操纵利润的行为，我们认为，可以借鉴国际上相应的准则，在我国的非货币性交易准则中加入这一部分内容，并可以结合关联方交易准则的进一步完善，要求上市公司对与其关联方之间发生的非货币性交易作更详细而具体的披露，如可以要求其在财务报告的附注中披露整个交易中换入、换出资产的具体名称，而不仅仅是披露换入、换出资产的类别等。

2、对于公允价值的确认标准作进一步的明确。我国现行非货币性交易准则规定，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换和债务清偿的金额。对于公允价值是交易双方自己谈妥还是请资产评估中介机构来评估，准则并未对公允价值的确认规定一个很明确的标准，这给准则的执行造成了混乱，也为有些企业操纵利润提供了空间。因此，确定非货币性交易中的公允价值是十分必要的。考虑到非货币性交易中换入、换出资产金额的大小和性质的重要程度，非货币性资产的公允价值如果完全由交易双方自行确认肯定是不可行的，而统一规定非货币资产的公允价值必须由资产评估中介机构评估也是没有必要的。所以我们建议，是否可以在准则中加入类似这样的规定，如果交易的双方交换的非货币性资产的账面价值达到某一绝对金额，譬如说换入或换出资产的账面价值在1000万元以上，或者当换入或换出资产的账面价值达到公司净资产或总资产的一定比率，譬如说换入或换出资产的账面价值占公司净资产的比率达到了1％，就必须聘请资产评估中介机构进行评估，以资产评估机构作出的评估价值作为公允价值；还有就是如果换入或换出资产的性质很重要，如因为换入或换出了某一项或几项非货币性资产，从而对公司的生产经营能力产生了重大影响，在这种情况下，虽然其绝对额或相对额可能都达不到上述要求，但也应聘请资产评估机构对其公允价值进行评估，以评估价值作为交易的基础。而对于金额和性质都不重要的非货币性交易，可以由交易双方自行确定换入、换出资产的价值，也可以请资产评估机构进行评估，以体现准则的灵活性。

3、对于有意规避非货币性交易准则的行为作出限制性的规定。我国现行的非货币性交易准则，并未对企业有意规避非货币性交易准则的行为作出限制性的规定，从而给企业有意避开准则、操纵利润留下了许多的空间。如有的企业有意提高补价的比例，从而使非货币性交易变成了货币性交易，有的企业将一笔非货币性交易分拆成两笔货币性交易，或将一笔非货币性交易分拆成一比货币性交易和一笔非货币性交易等等。而准则对于这样有意回避非货币性交易准则的限制性规定尚为空白，所以，我们建议，可以在我国的非货币性交易准则中加入这样的规定，如针对企业将一笔非货币性交易分拆成两笔货币性交易进行处理的情况，就可以在准则中规定，企业不得有意进行这样的操作，如果企业存在那样的操作，就必须对相关的账务处理进行追溯调整。

总之非货币交易作为上市公司的一种重要的交易手段，不但能够满足双方的经营需要，而且能够减少货币性资产的流出，交易双方之间是一种互惠性转让，非货币交易准则的制定对于规范我国企业非货币性交易的会计核算和相关信息的披露以及在一定程度上杜绝企业利用非货币性交易操纵利润等违反财经纪律的行为都有重要意义，但是非货币交易准则也存在一些缺陷，在不断的完善中，相信我国的会计领域一定会更加规范。

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