一、 会计信息失真的性质众所周知,所谓会计信息是指反映各会计主体价值运动的可计量的经济信息。在经济实践中,会计信息亦常被称为 “财务信息” 。从现代社会发展对会计信息的定位情况来看,笔者认为,会计信息具有保密与公示的双重性质。一方面,作为会计主体的财务秘密(或商业秘密)对外具有保密的性质;但另一方面,对于与会计主体发生经济往来关系的其他会计主体又具有依照其要求公示的义务,尤其重要的是,为满足国家宏观管理搜集宏观经济信息的需要,各会计主体必须按照国家宏观调控部门的要求,及时准确地向国家提供有关的会计信息。因此,以提供虚假信息为表现的会计信息失真,即是指会计主体在履行其公示义务时提供了与真实会计信息不符的虚假的会计信息。会计信息失真并不涉及会计信息的保密领域。就会计信息失真行为的危害而言,其首先是对接受或使用会计信息的其他会计主体的欺骗,主观上表现为故意为之,客观上则可能导致受骗方对提供虚假会计信息方会计信息真实度的错误判断,进而导致自身决策的失误,引起不必要的经济损失;其次,是对国家宏观经济信息的危害,由于相关会计主体所提供的会计信息的虚假,必然会通过统计环节反映到宏观经济领域,进而导致宏观经济信息的失真。因此,会计信息失真不仅在微观领域构成了对会计主体利益的侵害,更为严重的是构成对国家宏观经济决策科学性的威胁,就其性质而言,是一种扰乱一国经济秩序的 “公害” 性质的行为,失真会计信息的提供者一旦被确定,即应当承担相应的法律责任,只有责任到位,才能遏制会计失真现象的蔓延。

二、 会计信息失真责任的理论分析通过上述分析,会计信息失真必须承担责任,与此同时,正确认识会计信息失真责任的理论基础,对于正确处理会计信息失真问题具有重要的现实意义。对此,笔者认为,其主要表现为会计主体的相互责任理论、 社会责任理论、 主观故意责任理论以及违法界限责任理论四个方面。
1.会计主体的相互责任理论。会计主体的相互责任,是指各会计主体之间,在相互发生经济业务活动时,为满足各自对会计信息的要求,所负有的诚实地向对方提供真实会计信息与经济信息的责任。按照会计主体相互责任的理论,该责任对于发生经济业务关系的各主体而言是相互的,不是单项的,它是会计主体之间发生经济业务关系的基本前提,并且是根据经济业务性质的不同,以及相对方的要求来履行义务的。经济业务不同,相对方的要求不同,相互所提供的会计信息的程度也不尽相同。因此,在相互责任条件下,会计主体所承担的提供的会计信息不是全方位的,而是有限度的。
2.社会责任理论。在现代社会,取得会计主体资格的一项基本义务,即是在取得会计主体资格之后,履行接受国家管理,维护社会公共利益与秩序的职责。就接受国家管理而言,主要是指接受国家机关的财经会计方面的管理,其既包括遵守国家有关财经方面的法律、 法规、 政策等内容。对于向宏观经济管理部门提供的会计信息,以及作为上市公司依法向股民及社会公众公布的有关上市公司财务运作状况的财会信息而言,由于其关系到社会公共利益与秩序的维护,因此,此方面会计信息的提供与公示直接表明了会计主体履行社会责任的程度。张天虹 　 王学良会计信息的提供与公示直接表明了会计主体履行社会责任的程度。
3.主观故意责任理论。按照责任原理,追究某些行为是否承担责任时,判断其主观是否具有故意,具有特别重要的意义。因为,通常情况下,只有行为人主观上系故意时,才能视其为主观上的过错,它也是必须追究法律责任之必要条件。所谓故意,即是会计主体为达到自身利益,故意弄虚作假提供不真实的会计信息之行为。当该故意行为造成他人或社会损失时,自然应当承担相应的责任。值得注意的是,就会计信息的搜集、 整理与提供而言,除故意行为外,会计信息的失真,还可能是由于会计的技术性错误导致。其中,技术性错误是基于会计核算事项本身的问题,所可能导致的会计信息的失真,如由于会计核算中或有事项的存在即形成会计信息的不真实,这种现象的存在,是经济现象本身的复杂性所致,是客观存在的,非会计主体主观原因引起;而会计过失错误则是指由于会计主体的具体工作人员的业务水平或工作中的粗心大意所造成的会计核算上的差错。从实践情况看,由于会计工作的繁琐性特点的客观存在,其也是不可避免的。正因为这样,如同统计一样,会计数据与信息的处理也应允许有一定的误差,这种误差是会计信息本身应包含的因素,其法定范围内的“失真” 并不构成对其他会计主体与社会公益的侵害,也不承担责任。
4.违法界限责任理论。故意提供失真的会计信息行为是违法行为,但违法理论表明,违法有一般违法与严重违法之分。在一般违法情况下,违法者承担的是民事违约与赔偿责任、 行政处罚或行政处分责任、 经济受惩罚责任,只有在触犯刑律时,才承担严重违法之责任,此点对会计信息失真而言,同样适用。

三、 我国关于会计信息失真责任的规定现代法律责任区分为刑事法律责任、 行政法律责任和民事法律责任三种。这三种法律责任性质不同、 承担责任的方式不同,从而在法律的实现过程中担负着不同的功能。刑事责任和行政责任打击和遏制违法犯罪行为,剥夺行为人进一步实施犯罪的客观条件,从而恢复正常的社会秩序;而民事责任则重在消除违法行为的后果,使当事人因违法行为而失衡的利益得以恢复原状,使受害人的利益得到救济。因此,刑事责任和行政责任主要体现了 “惩罚” ,民事责任主要体现 “补偿” 。鉴于会计信息失真的载体形式是通过对会计凭证、 账簿及报表等会计资料的纂改或虚构所形成的,因此,我国现行法律对会计信息失真责任的规定,主要是通过以下规定予以体现:
1.会计主体的相互责任。会计主体的相互责任主要表现为合同责任,即当合同当事人一方给对方提供的经济信息(包括会计信息)为虚假并且造成其经济损失时,将承提相应的法律责任。依我国现行 《合同法》 规定,该责任又分为合同成立前责任和合同成立后责任两种。前者是指缔约过失责任,即当事人在订立合同过程中,故意隐瞒与订立合同有关的重要事实或者提供虚假情况,给对方造成损失的,应当承担损害赔偿责任(合同法第42 条) ;后者是指对于已成立的合同而言,当发现合同一方有以欺诈手段订立合同并使合同另一方在违背真实意思的情况下订立合同的,合同为无效的或可变更或可撤销的合同。其中,对于损害国家、 集体或者第三人利益的将被有关部门宣布为无效合同,除承担有关赔偿责任外,对因之取得的财产或利益还负有收归国有或者返还集体与第三人的责任;对于仅涉及合同当事人利益的,有过错的一方应当赔偿对方因此所受到的损失,双方都有过错的,应当各自承担相应的赔偿责任(合同法第52 条、 54 条、 58 条、 59 条) 。
2.合同诈骗罪与签定合同失职被骗罪责任。对于上述行为,应确认合同一方为以非法占有为目的,在签定、 履行合同过程中,以虚构事实或隐瞒真相的方法,骗取对方当事人的财物,数额较大时,则构成合同诈骗罪。犯该罪的,处3 年以下有期徒刑或者拘役,并处或者单处罚金;数额巨大或者有其他严重情节的,处3 年以上或者(上接第60 页) 10 年以下有期徒刑,并处罚金;数额特别巨大或者有其他特别严重情节的,处10 年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处罚金或者没收财产。单位犯该罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照前述规定处罚(刑法第224 条、 231 条) 。与合同诈骗罪责任相对应,为保护国有资产利益,对于国有公司、 企业、 事业单位直接负责的主管人员,在签订、 履行合同过程中,因严重不负责任被诈骗,致使国家利益遭受重大损失的,则以签订、 履行合同失职被骗罪论处,可处3 年以下有期徒刑或者拘役;致使国家利益遭受特别重大损失的,处3 年以上7 年以下有期徒刑(刑法第167 条) 。
3.伪造、 变造会计凭证、 会计账簿,编制虚假财务报告责任。伪造、变造会计凭证、 会计账簿、 编制虚假财务报告,是造成会计信息失真的主要原因,对此, 《会计法》 第43 年规定,对于一般违法行为,由县级以上人民政府财政部门予以通报,可以对单位并处5000 元以上 10 万元以下的罚款;对直接负责的主管人员,可以处 3000 元以上 5 万元以下的罚款;属于国家工作人员的,还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的处分;对其中的会计人员,并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。对于严重违法,构成犯罪的行为,依法追究刑事责任。为此, 《刑法》 专门规定有公司提供虚假财务报告罪(第 161 条)和中介组织人员提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告,严重损害股东和社会公众利益的,可对公司的直接负责的主管人员和其他直接负责人员,处3 年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;索取他人财物或者非法收受他人财物而犯罪的,处 5 年以上 10 年以下有期徒刑,并处罚金。单位犯该罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依前述规定处罚。
4.授意、 指使、 强令会计机构、 会计人员及其他人员伪造、 变造虚假会计信息的责任。依 《会计法》 第 45 条规定,对于授意、 指使、 强令会计机构、 会计人员及其他人员伪造、 变造会计凭证、 会计账簿,编制虚假财务会计报告的行为,可以处5000 元以上5 万元以下的罚款;属于国家工作人员的,还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、 撤职、 开除的行政处分。构成犯罪的依法追究其刑事责任。四、 我国关于会计信息失真的民事责任的规定不足在新修订的 《会计法》 第六章 “法律责任” 的规定中,列明了单位负责人及其他责任人违反本法规定应承担的行政或刑事责任,但没有涉及民事责任的内容。在 《公司法》 、 《证券法》 法律责任的规定中虽然对民事责任均有涉及,却非常简单。而民事赔偿责任对造假者而言,将承担巨大的成本风险,其作用绝不是行政处罚所能替代。况且 《会计法》 规定行政处罚金额个人最高是5 万元,单位最高是10 万元,这对于预期收入几百万、 几千万的造假者来说是微不足道的。因此,由于会计信息披露而导致的民事责任问题,或会计信息披露在什么情况下应该承担民事责任,应该在配套法规中有一个明确的规定,使作假者即使逃脱了牢狱之灾,也可能因为巨额的民事赔偿而倾家荡产。

参考文献:
1.吴弘.中国证券市场发展规律的法律调控. 北京:法律出版社,2001
2.沃健.治理会计造假行为必须进一步完善 《会计法》 .财务与会计导刊,2002 (7)