一、现行财务报表审计委托模式的缺陷与财务报表保险制度的运行

现行的财务报表审计的委托代理关系中,理论上是公司股东委托注册会计师进行审计,实际上是公司的管理层在控制注册会计师的选择。在公司管理层与审计人员的力量博弈中,管理层占明显的优势,这成为审计人员保持审计独立性的最大障碍,影响了注册会计师独立客观地发表意见。为了保证会计信息的质量和审计报告的质量,从制度安排上来解决注册会计师独立性受损的问题,美国纽约大学乔斯华•罗恩教授于2002年率先提出了财务报表保险制度(Financial Statement Insurance,FSI)。所谓财务报表保险制度,是指上市公司不再直接聘请注册会计师事务所对其财务报表进行审计,而是向保险公司投保财务报表保险,保险公司根据风险评估结果决定承保的金额和保险费率,并由保险公司聘请注册会计师事务所对上市公司的财务报表进行审计并对其付费,因财务报表的不实陈述或漏报造成的损失,由保险公司负责对财务报表信息使用者进行赔偿。财务报表保险制度改变了传统的审计委托代理模式,其具体运行模式如图1所示:财务报表保险制度的核心内容是通过企业管理当局向保险公司购买财务报表审计责任险,引入保险公司这一中介,使审计委托人(保险公司)、审计人(会计师事务所)、被审计人(上市公司)三方关系明确,相对独立,相互制衡,并实行市场化运行。在财务报表保险制度的运行模式中,被审计单位管理当局、保险公司、会计师事务所遵循各自的成本效益原则,建立起独立制衡的关系。被审计单位管理当局要为自己的财务报表同时支付保险费和审计费用,财务报表质量太差有可能根本不能被保险公司承保,从而无法进入整个保险和审计程序。保险公司的目标是尽可能地减少可能的索赔损失,在进行被保险单位和会计师事务论文格式所的选择方面会相当谨慎,也就是为了减少投资者及债权人的损失,保险公司与会计信息使用者的利益具有一致性。会计师事务所直接与保险公司发生关系,其利益与保险公司的利益是一致的,出具审计意见也就无需考虑被审计单位管理当局的不正当利益,审计独立性自然得到了提高。审计关系中的各方和保险关系中的各方均被置于市场机制框架下,有造假劣迹或经营风险较高的上市公司将缴纳更高的保险费,加大了上市公司的造假成本。而注册会计师的直接客户是保险公司,具有较强执业能力和较高职业道德的注册会计师受到欢迎,出具不实审计意见将失信于保险公司,进而失去一大批投保保险公司的上市公司的审计业务,公正审计意见的利益和不适审计意见的损失被充分内化。财务报表保险制度在一定程度上解决了现行审计委托模式的缺陷。

二、财务报表和审计报告双重保险制度的设计与运行

尽管财务报表保险制度引入保险公司作为中介,将审计者和被审计者隔离开,使二者之间没有直接的利益关系,增强了审计的独立性,也保证了财务报表的高质量,但它依然存在如下不足:首先,上市公司缺乏主动投保财务报表保险的内在冲动。投保财务报表保险的主体是被审计单位管理当局,它集保险投保权和财务报表被审计的责任于一身,具有一定的可自由选择空间,且它面临着缴纳保险费和审计费两项费用,限制了其主动投保财务报表险的内在冲动。其次,对保险公司的约束明显不合理。承保财务报表保险的保险公司既有承保与否的选择权,也有承保金额和保险费率的选择权,还有对审计单位和被审计单位的双重选择权,与其承担的义务显然不对等,使得财务报表的保险公司在整个制度设计中处于绝对强势地位。同时,保险公司对财务报表本身的问题和审计报告的问题都负全责是不合理的,在由财务报表和审计报告两个环节构成的会计信息中,有4种结果,即财务报表没问题,审计报告也认为它没问题;财务报表没问题,审计报告却认为它有问题;财务报表有问题,审计报告也认为它有问题;财务报表有问题,审计报告却认为它无问题。很显然,财务报表的保险者应该只对后两种情况承担赔偿责任,且对最后一种情况还应该只承担部分责任。最后,对会计师事务所的约束不足。会计师事务所的独立性增强了,可以不受被审计单位的利益约束,更加独立而客观地对财务报表进行审计,出具合理的审计报告。但对于由于会计师事务所自身的审计能力所限而没能出具高质量的审计报告,进而使会计信息总体质量低下的情况,则没有一个适当的约束机制。基于此,笔者尝试性地在财务报表保险制度中引入一个新的主体———审计报告的保险者,构建财务报表和审计报告的双重保险制度,更加完善地建立起各主体之间的制衡和约束关系,提高财务报表和审计报告质量。财务报表和审计报告的双重保险制度的运行模式如图2所示:财务报表和审计报告双重保险制度的运行流程详述如下:步骤一,财务报表的保险公司对投保公司进行初步风险评估。专业风险评估人对投保公司的财务报表风险进行评估,评价的内容主要包括:投保公司所在行业的性质、稳定性、竞争度、以及总体上是否存在财务问题;投保公司管理层的信誉、品行、经营理念、财务基础及以前年度经营业绩;投保公司的性质、经营时间、规模和经营结构,以及投保公司的控制环境、重大的管理和会计政策、实务和方法。步骤二,财务报表的保险公司根据风险评估结果向投保公司提交投保建议书。投保建议书的内容包括保额与保险费率的对照表,对于不同风险的投保公司,不同等级保险金额对应不同的保险费率。步骤三,投保公司进行投保财务报表保险的决议。投保公司管理层向股东大会呈报自己的财务报表保险计划,由股东大会决定是否投保财务报表保险。股东大会通过对公司管理层提交的保险计划书进行讨论分析,以投票的方式决定是否投保及投保的保险金额。步骤四,财务报表的保险公司聘请会计师事务所对投保公司的财务报表进行审计。财务报表的保险公司对会计师事务所的选聘应采用公开招投标的方式,根据参与投标的会计师事务所的投标额和其他条件,确定信誉好的会计师事务所为中标人。步骤五,会计师事务所委派审计人员对被审计单位的财务报表进行审计并发表意见。如果投保公司的财务报表获得的是标准无保留意见的审计报告,则财务报表的保险公司同意承保并向上市公司签发保单;如果投保公司的财务报表获得的是非标准无保留意见,则由财务报表的保险公司和投保公司重新商议保单条款,比如缩小保险范围、提高保险费率或增大免赔额等,或者拒绝承保。步骤六,投保公司向社会披露财务报表保险合同的主要内容。内容主要有:主体部分包括保险人、投保人、被保险人、受益人及其住所。在财务报表保险中,保险人是保险公司,投保人和被保险人均为上市公司,保险受益人为财务报表使用者;权利义务部分包括保险责任和责任免除、保险费及其支付办法、保险金额赔偿或者支付办法、保险期间和保险责任的开始、违约责任等;客体部分包括保险合同的客体是保险利益,保险标的是保险利益的载体。在财务报表保险中,保险的标的是上市公司的财务报表,保险利益是指与财务报表相关的利益。步骤七,审计报告的保险公司与会计师事务所之间进行审计报告保险。审计报告的保险公司根据审计市场的特点和会计师事务所以前的论文格式审计报告的质量,以及本次审计的投保公司的财务报表和审计报告结果的情况,决定是否承保会计师事务所的审计报告保险,并确定审计报告保险的保额和保险费率。步骤八,财务报表和审计报告保险事故发生,由财务报表的保险公司和审计报告的保险公司根据保险合同的约定对报表使用者进行赔偿。财务报表的保险事故发生后,区分保险事故责任,分别由财务报表的保险公司和审计报告的保险公司负责对会计报表使用者进行相应赔偿。由于财务报表的质量低下(包括财务报表有问题,审计报告认为无问题,出具标准审计意见;财务报表有问题,审计报告认为有问题,出具非标准审计意见两种情况)给会计信息的使用者带来的损失,由财务报表的保险公司负责赔偿;由于审计报告质量低下(包括财务报表无问题,审计报告认为有问题,出具非标准审计意见;财务报表有问题,审计报告认为无问题,出具标准审计意见两种情况)给会计信息的使用者带来的损失,由审计报告的保险公司负责赔偿。其中有一种交叉的情况是“财务报表有问题,审计报告认为无问题,出具标准审计意见”,相应的赔偿责任需要在财务报表的保险公司和审计报告的保险公司之间进行合理的分摊赔偿。可见,财务报表和审计报告双重保险制度弥补了财务报表保险制度的不足,将财务报表的风险由财务报表的保险公司承担,审计报告的风险由审计报告的保险公司承担,使公司的所有者、公司的经营者、财务报表的保险者、审计报表的保险者、审计者之间建立起相对独立、相互制衡、权责对等的关系,且整个模式在市场机制的作用下运行,保证了审计独立性、财务报表的质量和审计报告的质量,是一项更为合理的制度设计。

主要参考文献
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