一、 辅助账在有关具体准则中的设置与运用

( 一) 在《CAS1: 存货》中的设置与运用 主要包括:( 1) 周转材料。 周转材料是指企业能够多次使用、 逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料, 主要包括包装物和低值易耗品。为了加强周转材料实物管理, 对于在用周转材料, 以及使用部门退回仓库的出租或出借的周转材料, 应设置“周转材料辅助账”并按使用部门或个人分户分类记录、 记载品名、 规格、 数量、 单价、 金额等内容。 ( 2) 受托加工物资。企业对外进行来料加工装配业务而收到的原材料、 零件等物资, 虽然其所有权属于委托单位,但保管责任已转移给受托企业。受托单位除了单独设置“受托加工物资”备查科目和有关的材料明细账之外, 还应设置“受托加工物资辅助账”逐项登记委托单位名称、 加工合同号、 来料日期、 数量、 名称及规格、 完工日期、 加工收入等资料, 以加强对来料加工物资的管理。 ( 3) 库存商品。对于已经完成销售手续, 购买单位在月末尚未提取的库存商品, 应作为代管商品处理, 设置“代管商品辅助账”进行核算; 另外, 对于已提未销的产品或其他暂时存放在外单位的寄存存货、委托代销的存货等也应分别设置辅助账进行相应登记。( 4) 分期收款发出商品。对于采用按分期收款发出商品方式销售商品, 应根据销售对象设置明细账或设置辅助账详细记录分期收款发本 论文 出自 无忧论文网出商品的数量、 成本、 售价、 代垫运杂费、 分期收款时间、 已收取的货款和尚未收取的货款等有关资料。
( 二) 在《CAS2: 长期股权投资》中的设置与运用 包括:( 1) 未确认的应负担的被投资单位发生的投资损失。 在权益法下,投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时, 应首先冲减长期股权投资的账面价值; 其次, 长期股权投资的账面价值不足以冲减的, 应以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失, 冲减长期应收项目等的账面价值; 最后, 按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的, 应按预计承担的义务确认预计负债, 计入当期投资损失。 对于未确认的应负担的被投资单位发生的投资损失则在账外进行辅助登记。如果被投资单位以后期间实现盈利, 投资企业则应当在辅助账内注销未确认的亏损分担额后, 按顺序分别减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值, 同时确认投资收益。 ( 2) 股票股利。对于投资企业从被投资单位取得的股票股利, 不做账务处理, 但应设置辅助账簿于除权日登记所增加的股数, 以反映股份的变化情况。 ( 3) 共同控制经营。 共同控制经营是企业进行对外投资的一种特殊业务, 其本身并不构成一个独立的会计主体, 一般不设置主要账簿, 但为便于向各合营方提供核算资料, 有关合营方可以根据合同或协议中约定, 设置专门辅助账登记共同控制经营发生的收入、 费用等相关信息。
( 三) 在《CAS4: 固定资产》中的设置与运用 一是临时租入的固定资产。 企业以经营租赁方式租入的固定资产, 由于与资产所有权有关的全部风险和报酬实质上并没有转移给承租人, 因此承租人不应将租赁资产列为本企业的资产; 但为了加强对租入固定资产的管理, 明确保管责任, 承租人应按不同固定资产设置辅助账, 记录和提供出租单位名称、 固定资产名称、 规格、 性能、 完好程度、 租入日期、 期限、 归还日期、 租赁合同号、 租金等资料。 二是在建工程其他支出。在建工程科目核算企业进行基建工程、 安装工程、更新改造工程等发生的实际支出, 包括需要安装设备的价值。 但企业根据基建项目概算购置的不需要安装的固定资产、购入的无形资产、为生产准备的工具器具以及发生的不属于工程支出的其他费用等不属于“在建工程”科目核算内容, 则应通过设置“在建工程其他支出辅助账”进行详细登记。
( 四) 在《CAS11: 股份支付》中的设置与运用 企业为减少注册资本而收购本公司股份的、为奖励本公司职工而收购本公司股份的以及股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持有异议而要求企业收购本公司股份的, 应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理, 同时进行辅助登记。在转让或注销库存股时, 企业应当在辅助账内逐笔进行注销。
( 五) 在《CAS18: 所得税》中的设置与运用 企业在采用资产负债表债务法进行所得税会计处理时, 暂时性差异产生的原因较复杂, 计算过程也较繁琐, 仅设置“递延所得税资产”科目和“递延所得税负债”科目难以详细记载各项具体差异, 应设置辅助账详细记录发生的每一项暂时性差异的种类、 原因及金额等资料。
( 六) 在《CAS20: 企业合并》中的设置与运用 非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的, 母公司应自购买日起设置辅助账, 登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、 负债及或有负债的账面价值、 公允价值及公允价值与账面价值的差额, 为以后期间编制合并财务报表提供基础资料。
( 七) 在《CAS22: 金融工具确认和计量》及《CAS23: 金融资产转移》中的设置与运用 主要包括以下方面:( 1) 交易性金融资产。交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产, 如企业以赚取买卖差价为目的从二级市场购入的股票、 债券和基金等。由于认购、 交款和取得交易性金融资产不在同一时间,从认购开始就应设置“交易性金融资产辅助账簿”, 登记认购、 付款、取得交易性金融资产的金额和日期, 以及交易性金融资产种类、 被投资单位、 面值、 张数、 编号、 期限、 到期日、 转让及收回方式、日期、 收回价款等资料。 ( 2) 应收票据。由于采用商业汇票结算方式结算货款所涉及的业务和人员比较复杂, 存在着到期要及时结清票款或退票等问题, 企业应设置“应收票据辅助账”, 逐笔登记每一张商业汇票的种类、 号数和出票日期、 票面金额、 票面利率、 交易合同号和付款人、 承兑人、 背书人的姓名或单位名称、 到期日、 背书转让日、 贴现日期、 贴现率和贴现净额、 未计提的利息, 以及收款日期和收回金额、 退票清款等资料, 应收票据到期结清票款或退票后, 应当在辅助账内逐笔注销。对于到期不能收回的带息应收票据, 应在及时转入“应收账款”科目核算后, 期末不再计提利息, 其所包含的利息在有关辅助账中进行登记, 待实际收到时再冲减收到当期的财务费用。 对于已贴现的商业承兑汇票, 也应设置已贴现商业承兑汇票辅助账, 记录编号本 论文 出自 无忧论文网、 出票日期、 票面金额、 贴现日、 到期值等内容, 为财务报表提供必要的参考资料。( 3) 其他应收款。设置“存出保证金辅助账”逐笔登记存出保证金的种类、 存入单位、 金额、 存出日期、 期限、 到期日等资料。其他应付款所包括的存入保证金, 同样需要设置“存入保证金辅助账”。 ( 4) 应付票据。 企业应当设置“应付票据辅助账”详细登记每笔应付票据的种类、 号数、 签发日期、 期限、 到期日、 票面金额、 票面利率、 交易合同号、 收款人姓名或单位名称, 以及付款日期和金额等资料; 应付票据到期结清票款时, 应当在辅助账内逐笔注销。 ( 5) 应付债券。企业在发行债券( 包括可转换公司债券) 并待实际收到筹资款时才入账。 因此为了加强待发行债券的管理, 应设置相应“企业债券辅助账”详细登记企业债券的票面金额、 票面利率、 还本付息期限与方式、 发行总额、 发行日期和编号、 委托代售部门、 转换比率、 转换时间、 转换股份等资料。企业债券到期兑付, 在辅助簿中应予注销。

二、 辅助账设置与运用的思考

( 一) 辅助账的名称 目前基本上都将辅助性账簿称为备查账或备查簿。 现行的各种会计法规对辅助性账簿的称谓也不一致。如《会计法》、 《会计档案管理办法》和《会计基础工作规范》称为辅助性账簿或辅助账簿, 而现行企业会计制度和新具体会计准则及其指南则称之为备查簿。笔者认为, 辅助性账簿的称谓比较合适, 能够反映这类账簿的本质特征。 一方面,《会计法》是我国会计法规制度的“母法”, 而具体准则及其应用指南属于规范性文件,其制定与修改应遵循《会计法》。 概念统一有利于各单位与会计人员学好并用好《会计法》和具体会计准则及其指南, 并依法建账;另一方面,“备查”一词一般指供查考之意, 多用于公文。而“辅助”一词意指非主要的和从旁帮助。从上述辅助账在有关具体准则中的设置与运用不难看出: 辅助账不仅仅只是对主要账簿记录的一种被动补充, 而且能主动如实反映和严格监控某一会计主体交易或事项的动态情况, 为会计主体日常经营管理提供系统完整的会计信息; 同时, 辅助账与主要账簿之间也存在着一定的数量勾稽关系, 为规范会计确认、计量和报告行为提供必要的资料与事实。因此,“备查簿”或“备查账”的称谓有些“名”不副“实”, 建议称之为“辅助性账簿”或“辅助账”。
( 二) 辅助账设置与运用的范围 鉴于辅助账的性质和特点,现行的辅助账基本上都是围绕着主要账簿进行设置, 提供有关表内账户的辅助信息, 但会计本质上是以提供财务信息为主的经济信息系统, 除了提供财务信息外, 还应提供企业所承本 论文 出自 无忧论文网担的社会责任、 对社区的贡献、 人力资源、 自创商誉( 品牌) 、 知识产权、 核心竞争能力等非财务信息。这些非财务信息对于使用者的决策也是相关的, 尽管无法包括在财务报表中, 但如果有规定或者使用者有需求, 企业应当在财务报告中予以披露, 有时企业也可自愿在财务报告中披露相关信息。而在财务报告中进行表外披露也离不开企业设置的辅助账。 这客观上要求企业在考虑成本效益原则的基础上,遵循充分披露原则, 设置一些表外账户的辅助账, 适当扩大辅助账的设置与运用范围, 记录非财务信息, 完善现行财务报告体系以满足会计信息使用者对非财务信息的需要。

参考文献:
[ 1] 财政部:《企业会计准则讲解 2006》, 人民出版社 2007年版。
[ 2] 财政部:《企业会计准则—— —应用指南 2006》, 中国财政经济出版社 2006 年版