一、补价金额的确定

一般认为,企业间进行非货币性资产交换时,如果交换双方资产的公允价值相等,就不需要借助货币性资产进行差价的找补即可完成交换;只有在交换双方资产的公允价值不相等的情况下,才需要借助于货币性资产进行差异的找补。补价金额的确定关键在于如何确定交换双方资产的公允价值。从目前市场上已有的比较权威教材(包括2006年《企业会计准则讲解》(大连出版社)、2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》(中国财政经济出版社)和2007年全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》(经济科学出版社)看,都普遍存在对公允价值的理解有误问题,如果不加以完善或者明确,会误导考生及实务工作者,也会失去会计准则应有的作用。公允价值亦称公允市价或公允价格,是指熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格,或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。公允价值的确定,需要依靠会计人员的职业判断。在实务中,通常由资产评估机构对被并企业的净资产进行评估。笔者认为公允价值对各类资产的含义是不同的,对存货资产而言,是指不含增值税的价格;而对于无形资产、固定资产、股权投资、交易性经营资产、可供出售金融资产等而言,应该是包含价内税的价格。即公允价值的内涵价值是含价内税但不含价外税的价格。在确定非货币性资产交换是否需要补价时,不能简单地以公允价值是否相等判断,因为市场经济的游戏规则是等价交换,确定补价金额的基础应该是交换价值,具体来说,补价金额的确定应该是考虑增值税的公允价值。下面以《企业会计准则讲解》第114页(例8-1)作为案例加以说明[2]。该例题的资料为: 20×0年8月,甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换某家具公司生产的一批办公家具,换入的办公家具作为固定资产管理。换出设备的账面原价为100 000元,交换日累计折旧为35 000元,公允价值为75 000元。办公家具的账面价值为80 000元,交换日的公允价值为75000元,计税价格等于公允价值。乙公司换入甲公司的设备作固定资产使用。假定甲公司此前没有为该项设备计提资产减值准备,整个交易过程中,除支付运杂费1500元外没有发生其他相关税费。乙公司此前也没有为库存商品计提存货跌价准备,销售办公家具的增值税税率为17%,其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。《讲解》中对该例题的分析和处理归纳如下:一是整个资产交换过程没有涉及收付货币资产进行补价,原因是:甲、乙公司交换资产的公允价值相等(均为75 000元),不需要找补差价即可完成交换。二是对甲、乙公司来说,两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同,两项资产的交换具有商业实质;同时,两项资产的公允价值都能够可靠地计量,符合非货币性资产交换准则规定以公允价值计量的两个条件,因此,甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本,并确认交换中产生的损益。甲公司的账务处理如下:借:固定资产清理65 000　　累计折旧35 000　贷:固定资产—设备100 000借:固定资产清理1 500　贷:银行存款1 500借:固定资产—办公家具75 000　贷:固定资产清理66 500　　　营业外收入8 500乙公司的账务处理如下:根据税法的有关规定,企业以库存商品换入其他资产,视同销售行为发生,应计算增值税销项税额,缴纳增值税。换出办公家具的增值税销项税额为75 000×17% =12 750 (元)借:固定资产—设备87 750　贷:主营业务收入75 000　　　应交税费—应交增值税(销项税额)12 750借:主营业务成本80 000　贷:库存商品—办公家具80 000该例题的处理存在以下两个问题:问题一:甲、乙公司交换资产的公允价值事实上不相等。因为乙公司换出的是存货资产,其公允价值是不含增值税价格,即使公允价值与计税价格相等,按税法规定在价外还要计算缴纳增值税销项税额12 750元,如果乙公司不能从甲公司收取增值税,则乙公司为此项交换所付出代价不是75 000元,而是87 750元。而甲公司换出的是设备,公允价值中不含增值税,甲公司为此项交换所发生的代价为75 000元,显然该项交换不是等价交换。如果不进行补价,这项交换应该是不能成交的。要是该项交换能顺利成交,甲公司应支付补价金额12 500元给乙公司。问题二:双方确定的换入资产成本与实际情况不符。本例中,甲公司确定的换入办公家具的成本为75 000元,但在交换中,不仅可以收到办公家具,而且可以收到乙公司开具的一张金额为12 500元的增值税专用发票,如果与固定资产相关的增值税不能抵扣,该项增值税应计入固定资产的成本,即作为固定资产使用的办公家具的成本应为87 750元。如果与换入固定资产相关的增值税能够抵扣,该项增值税应作为进项税额视同收到了一项货币性资产12500元和一项非货币性资产处理,办公家具的成本应为75 000元。乙公司确定的换入设备的成本为87 500元,而这项设备的公允价值才为75 000元,如果按87 500元作为资产成本入账,日常核算高于公允价值的差额期末需要立即确认减值损失,计提减值准备。这样处理,一方面确定的换入资产成本不是交换日的公允价值,而是高于公允价值的人为成本,与实际情况不符;另一方面导致会计处理不规范,人为地增加了一些操作的工作量。如果考虑增值税问题,甲、乙双方确认的换入资产成本均为75 000元,对于应结算的增值税作为补价处理,就可以将这一问题顺利解决。

二、按含增值税的公允价值确定补价金额补价率的确定

《〈企业会计准则第7号—非货币性资产交换〉应用指南》规定,认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价金额占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例,或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25%的,视为非货币性资产交换;高于25% (含25% )的,视为以货币性资产取得非货币性资产,适用其他相关准则[1]。补价率计算的正取与否,决定适用的会计准则,也直接决定会计处理的正确性,因此不能含糊。按含增值税的公允价值确定的补价金额,增值税金额理应作为货币性资产对待,因为增值税的缴纳和抵扣会引起货币的流入或减少流出。计算补价率时应按含增值税的公允价值计算。上例中甲公司为支付补价方,乙公司为收到补价方。甲公司的补价率为: 12500/ (12500+75000)×100% =14•25%乙公司的补价率为: 12500/87750×100% =14•25%

三、对非货币性资产交换中发生的相关税费的处理

在非货币性资产交换中,每一方都涉及资产的换入和换出,在换入和换出过程中,资产的转移会发生一些相关的税费,如换出存货资产应交纳增值税及相关的城建税和教育费附加;换出不动产和无形资产应交营业税及相关的城建税和教育费附加;换出股权投资及其他金融资产涉及印花税及佣金的支付。另外换出资产还可能发生运杂费、清理费用等。对换入的资产而言,由于产权过户,运输、安装等也会发生相关的诸如印花税、运杂费、安装费等,对这些费用的处理,也需要规范。目前会计准则及应用指南对这一问题的阐述都是一个笼统的概念,没有详细的规范,对操作没有指导意义,以致于在一些比较权威教材的例题中出现了处理不规范的现象,导致处理结果不准确。笔者认为,对非货币性资产交换中发生的相关税费,应按以下规范处理:与换入资产相关的税费,才能计入换入资产的入账价值;与换出资产相关的税费,如果以换出资产公允价值作为确定换入资产入账价值基础的,应抵减换出资产的处置损益;如果以换出资产账面价值作为确定换入资产入账价值的,由于不确认交换损益,只能直接计入当期损益。

四、在满足按公允价值确定换入资产成本条件下换出资产产生的损益的计量

非货币性资产交换准则第三条规定:非货币性资产交换同时满足具有商业实质,且公允价值能够可靠计量条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。从会计的角度看,公允价值是资产买入或卖出可以成交的价格,即售价;而资产的账面价值是资产尚未收回的实际成本。如果将资产的公允价值与账面价值的差额确认为损益,这个差额实质上为毛利,而不是净损益。事实上,处置资产在毛利的基础上,还应承担与处置相关的价内税费及其他相关的直接费用,如运杂费,固定资产清理费等。因此对于非货币性资产交换中应确认的损益应表述为:将换出资产公允价值与账面价值之间的差额再扣除应承担的相关税费后确认为资产处置损益。如换出固定资产、无形资产、金融资产等,计入营业外收支和投资收益等科目的均为净损益而不是毛利。换出存货资产的,应按公允价值确认营业收入,按账面价值结转销售成本,应承担的价内税金及附加记入“营业税金及附加”科目,发生的其他直接费用计入有关费用科目。

【参考文献】
[1]编委会•会计法规制度大全(上) [M]•上海:立信会计出版社, 2007: 20、128•
[2]财政部会计司编写组•企业会计准则讲解[M]•北京:人民出版社, 2006•114•