一、旧准则资产负债表日后所得税调整事项会计处理所需考虑的因素

按照原来的会计制度以及税务部门的规定,企业在进行资产负债表日后所得税调整时需要考虑以下因素:1.所得税费用的会计处理方法。[1]《企业会计制度》规定:企业应当根据具体情况,选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算,采用纳税影响会计法的企业,可以选择采用递延法或者债务法进行核算。2.企业是否已汇算清缴。根据国家税务总局下发的《关于执行企业会计制度需明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)文件规定,企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项所涉及的应纳税调整,应作为会计报告年度即上年度的纳税调整,企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项,所涉及的应纳所得税调整,应作为本年度即本论文由无忧论文网www.51lunwen.com整理提供报告年度的下一年度的纳税调整。3.企业在资产负债表日是否已纳税调整。采用纳税影响法的企业在年终会计决算时可以选择确认时间性差异,同时计算递延税款的金额;也可以选择在次年所得税汇算清缴时计算递延税款的金额,作为资产负债表日后调整事项调整报告年度的所得税费用[2]。由于原准则需考虑的因素较多,无疑增加了资产负债表日后所得税调整事项会计处理的复杂程度。

二、新准则资产负债表日后所得税调整事项会计处理所需考虑的因素

新准则明确采用资产负债表债务法,因此企业在进行资产负债表日后所得税调整时仅需考虑以下因素:1.企业是否已汇算清缴。如前所述,企业仍需按国家税务总局下发的《关于执行企业会计制度需明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)文件规定执行。2.企业在资产负债表日是否已纳税调整。采用资产负债表债务法时,企业可以在年终根据资产或负债的账面价值与其计税基础的差额,计算暂时性差异、应交所得税和所得税费用,也可以选择在次年所得税汇算清缴时计算暂时性差异、应交所得税和所得税费用,作为资产负债表日后调整事项。由于仅需考虑以上两因素,减少了资产负债表日后所得税调整会计处理的难度。根据以上两因素,在会计处理中可能出现下面三种情况: (1)企业年终未纳税调整,未进行所得税汇算清缴。在该种情况下如涉及资产或负债的账面金额与计税基础的账面金额变化,待所得税汇算清缴日确认暂时性差异、计算应交所得税和所得税费用。(2)企业年终已纳税调整,未进行所得税汇算清缴。在该种情况下,出现的资产负债表日后调整事项如涉及应交所得税的,可以直接调整应交税金-应交所得税科目,但因年终已确认了暂时性差异,如果资产负债表日后调整事项涉及资产或负债的账面金额与计税基础的账面金额变化,应调整原来已经确认的递延所得税资产或递延所得税负债和所得税费用。(3)企业年终已纳税调整,已进行所得税汇算清缴。在该种情况下,出现的资产负债表日后调整事项如涉及应交所得税的,不可以直接调整应交税金-应交所得税科目,而应通过递延所得税资产或递延资产负债科目反映,和第二种情况一样,因年终已确认了暂时性差异,如资产负债表日后调整事项涉及资产或负债的账面金额与计税基础的账面金额变化,应调整原来已经确认的递延所得税资产或递延所得税负债以及所得税费用。

三、新准则资产负债表日后所得税调整的具体应用

资产负债表债务法下应设置“应交税金”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“所得税”四个科目。[3]下面拟对资产负债表日后所得税调整事项的会计处理进行例解,例解将显示,资产负债表法所提供的所得税会计信息更为全面有用,对所得税费用的核算也更为简单和准确。[例]　ABC上市公司2007年6月销售给XYZ公司一批产品,价款为500万元(含应向购货方收取的增值税),XYZ公司收到所购物资并验收入库。按合同规定XYZ公司应于收到货物后一个月内付款,由于XYZ公司财务状况不佳,到2007年12月31日仍未付款,ABC公司于12月31日编制2007年度会计报表时,根据XYZ公司财务状况估计该应收账款应计提坏账准备为应收金额的10%,并计提了50万元的坏账准备。假定2007年除该笔应收账款外无其他应收账款,以前年度亦无其他应收账款,除该项暂时性差异外无其他本论文由无忧论文网www.51lunwen.com整理提供暂时性差异,税务部门批准该公司按应收账款0•5%计提的坏账准备允许在税前扣除,ABC公司汇算清缴日为每年的3月20日, 2007年会计报表报出日为2008年4月30日,未来期间能获得足够的应纳税所得额抵扣递延所得税资产。
1.第一种情况的处理过程。假定ABC公司2007年末未纳税调整, 2008年3月1日收到XYZ公司通知,XYZ公司已进行破产清算,无力偿还所欠部分货款,预计ABC公司可收回应收账款的40%,假定税务部门允许该损失从应纳税所得中扣除。分析:由于ABC公司2007年末没有确认暂时性差异,且该笔日后事项发生在所得税汇算清缴前,故该日后事项发生时无需调整应交所得税和暂时性差异,俟2008年3月20日再计算应交所得税。会计处理如下:2008年3月1日应补提坏账准备=500×(1-40% )-50=250万元借:以前年度损益调整-2007年资产减值损失250贷:坏账准备250
2.第二种情况的处理过程。假定ABC公司2007年末已纳税调整, 2008年3月1日收到XYZ公司通知,XYZ公司已进行破产清算,无力偿还所欠部分货款本论文由无忧论文网www.51lunwen.com整理提供,预计ABC公司可收回应收账款的40%,假定税务部门允许该损失从应纳税所得中扣除。分析:由于ABC公司2007年末已纳税调整,又因为该笔日后事项发生在所得税汇算清缴前,故该日后事项发生时应调整2007年末确认的所得税费用和暂时性差异,减少2007年的应交所得税。会计处理如下:2008年3月1日应补提坏账准备=500×(1-40% )-50=250万元借:以前年度损益调整-2007年资产减值损失250贷:坏账准备2502007年末应收账款的账面价值: 500-50=450万元2007年末应收账款的计税基础: 500 -500×0•5% =497•5万元2007年末确认的可抵扣暂时性差异: 497•5 -450 =47•5万元2007年末递延所得税资产金额: 47•5×33% =15•675万元2008年3月1日应调减应交所得税: 250×33% =82•5万元借:应交税金-应交所得税82•5贷:以前年度损益调整-2007年所得税费用66•825递延所得税资产15•675
3.第三种情况的处理过程。假定ABC公司2007年末已纳税调整, 2008年3月30日收到XYZ公司通知, XYZ公司已进行破产清算,无力偿还所欠部分货款,预计ABC公司可收回应收账款的40%,假定税务部门允许该损失从应纳税所得中扣除。分析:该笔业务发生时,ABC公司已进行了纳税调整,并且在所得税汇算清缴之后,故只能调整2007年的所得税费用和递延所得税资产。2008年3月30日应补提坏账准备=500×(1-40% )-50=250万元借:以前年度损益调整-2007年资产减值损失250贷:坏账准备250应调增递延所得税资产为250×33% =82•5万元借:递延所得税资产82•5贷:以前年度损益调整-2007年所得税费用82•5上述分析表明,新准则与旧准则在资产负债表日后所得税调整事项的会计处理上有了巨大的变动。新准则所采用的资产负债表法能提供更为全面、有用的所得税会计信息,对所得税费用的核算也更为简单和准确。这表明我国企业所得税会计处理有了重大的突破,进一步实现了与国际会计准则的接轨。

参考文献:
[1]　中华人民共和国财政部.企业会计制度[M].北京:中国财政经济出版社, 2003.
[2]　中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社,2005.
[3]　《最新企业会计准则讲解与运用》编写组.最新企业会计准则讲解与运用[M].上海:立信会计出版社, 2006.