[关键词] 寻租 会计准则寻租 治理策略
[摘　要]寻租行为扭曲了社会经济资源的有效配置, 经济效率极其低下。本文试从寻租理论出发，介绍了我国会计准则制定与执行过程中寻租行为，分析了我国目前会计准则寻租行为的特征，对如何减少寻租行为进行了初步的探讨，并指出在新旧会计准则更替的时期，更应关注会计准则寻租行为。
一 寻租与会计准则寻租概述
寻租活动是在社会总财富不变的情况下，改变财富的分配比例来增进自身利益，这引起了财富的非生产性转移，在这个过程中不同利益集团间的相互博弈消耗了社会资源，减损了社会总福利。寻租具有成本低、预期利润高等特性, 所以诱使了大量的利益集团或个人从事寻租活动。
在关于寻租的文献中，寻租活动可以分为三个层次：第一个层次是经济人通过向政府官员进行游说、疏通、行贿等手段获取特殊待遇或特殊政策以期获得超额利润的活动；第二个层次则是由第一个层次的寻租给政府官员带来了特殊利益，从而吸引人们耗费精力和钱财去争夺政府主管官员的“肥缺”；第三个层次的寻租则是指当政府采取措施将暗租转变为明租（如证照拍卖、征收资源垄断税等），也就是将部分或全部租金转化为政府的财政收入时，各社会利益团体为了争夺这笔财政收入的分配而展开的寻租。
会计准则作为一种制度安排，在特定的社会、特定的时间内,供给呈现为刚性,也就是说:无论外界对会计准则的需求有多么大,因人力、物力、财力等原因的限制,其供给量是固定的,不可能突破一个极限。其具有经济后果已经得到国内外学者的一致认可。不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益。它所引起的财富转移的可能性就会吸引寻租、护租的支出，进而带来了财富的非生产性转移。
从会计准则寻租的角度看，会计准则领域的寻租活动主要在前面所述及的前两个层次上展开。其中，第一个层次的会计寻租活动，是指会计市场上有关参与主体在会计准则的制定过程中进行的游说、疏通等活动，其目的是使政府制定或颁布的会计准则于己有利；或在执行过程中利用“空子”选择有利与自己的会计准则。第二个层次的会计寻租既包括个人为争夺有关主管官员职位而展开的寻租活动，也包括有关机构或组织为了获取会计准则的制定权而进行的寻租。本文将就这两个层次的会计准则制定执行过程中的寻租活动进行分析。
二 会计准则寻租行为分析
（一）会计准则制定与执行的寻租行为
1 会计准则制定过程中的寻租行为
会计准则具有经济后果，会影响经济利益的再分配。为了引导或促使会计准则有利于自身利益，在会计准则制定过程中，不同的利益主体会通过各种手段，干预会计准则的制定过程。这样便产生了在会计准则制定过程中的寻租博弈。博弈的结果一般有两种可能：当博弈各方实力相差悬殊时，会计准则的内容往往会屈从于强势集团的压力；当博弈各方势力相当、相持不下时，则往往会延缓会计准则的制定进程并最终可能导致准则内容上可选择范围过大，影响会计信息的可比性和准则的强制性。
我国企业在会计准则制定过程中则存在着主动参与不多、游说不足的现象。我国2月份发布的新会计准则的制定过程中，对于征求稿的反馈，涉及的社会面不是很广，反馈大部分还是来自大学教师等理论工作者。这主要是由于我国会计准则制定的历史不长，社会各界对会计准则的性质与重要性认识不充分，未能意识到会计准则对企业的影响。另外，我国长期以来属于高度集权的国家，政治文化环境使政府在社会经济活动中权威性很高，很少有人会考虑到对政府的行为施加影响。另外，相对于美国会计准则制定采用了一套充分程序，准则制定的全过程都处在公开监督之下而言，我国会计准则的制定权属于政府，由财政部掌管制定权，存在着公开性不足问题，这样，企业基本上也没有在准则制定过程中进行寻租的机会。
2 会计准则执行中的寻租行为
基于上面的分析，可以发现，我国企业对会计准则的寻租往往不是表现在准则制定过程中，而是在准则的执行过程中。
由于寻租活动可以分为合法寻租和非法寻租两种, 可以知道, 当企业在会计准则规定的范围内进行有利于自身利益的会计政策选择时, 属于合法寻租,一旦超出这一范围而粉饰会计信息时, 则是一种非法寻租。
合法寻租的存在是不可避免的，由于人的非理性及本身知识结构体系的局限，会计准则的制定不可能是涵盖全部的，而且随着经济的发展，各种各样的新经济现象的出现，需要人们根据新现象制定相应的会计准则（特别是具体会计准则），正是由于会计准则制定的滞后性，造成了合法寻租的可能性。具体到我国，由于我国会计准则的制定的历史不长，只有短短十几年，一个完善的会计准则体系还未建立起来，所以更为合法寻租创造了滋生的土壤。而新颁布的会计准则力求与国际会计准则趋同，与旧准则相比，有很大的变化。我国会计工作者学习掌握熟悉新准则还需要一段时间，因此，这段过渡期又为我国会计准则寻租行为提供了可利用的空间。
非法寻租从本质上讲,是由市场和制度的不完善造成的, 它不是政府创“租”, 因而企业也不是通过向政府游说来达到目的, 因而是直接从信息使用者那里“寻租”的,所以企业的这种非生产性行为是一种特殊的寻租活动。这种非法的寻租行为从某种意义上就是会计造假，造成的后果即会计信息失真。
随着会计准则在社会经济生活中不断发挥作用，人们对会计准则的经济后果会有更深入、更广泛的认识，他们会日益体会到会计准则对自身利益的影响；而国家会逐步建立一套完善的会计准则体系，采取的一系列严格会计准则执行的措施也会使企业日益感受到在会计准则执行过程中寻租会越来越难，因此我国企业针对会计准则的寻租活动有可能会逐渐由事后转向事前，即逐渐转向在准则制定过程中进行寻租。
（二）会计准则制定权的寻租行为
就会计准则的制定权而言，谁掌握了会计准则的制定权,谁就可以轻易的改变分配利益格局,制定出有利于本行业、部门经济利益的会计准则,同时还可以享受别的寻租者的部分租金(如别的寻租者向会计准则制定者寻租)。关于会计准则的制定权问题,各国目前的做法不尽相同。有的国家的会计准则由民间团体机构制定,如美国,具体制定由美国注册会计师协会执行, 它是在广泛征求社会意见的基础上制定出的会计准则，能够真实、充分的反映出社会对会计准则制定的客观要求。有的国家的会计准则由政府有关部门、机构制定, 如我国为财政部。会计准则由政府机构制定,虽然其强制性、权威性得到了很好地贯彻, 但由于会计准则是官方制定的,这势必增大了会计准则制定中公共区域的空间范围, 为会计准则寻租提供了赖以滋生的温床, 影响了会计准则的有效性。
目前我国会计准则的制定权属于政府，同时，政府又是企业的最大投资者，政府身兼二职。这种单纯由政府享有会计准则的制定，也就成了博弈论中的由博弈一方来制定“游戏与规则”的格局，可能会损害企业经营管理层的利益。因此，在实际工作中，处于被管制方的企业在执行会计准则的过程中，往往会选择一些有利于自己的经营管理需要的会计政策或会计方法，如在公开披露信息时，常常报喜不报忧，故意隐瞒或延迟披露对股价不利的事实。另外，企业还会采用造假的手段，美化企业的经济情况，隐瞒实际情况。然而，政府制定会计准则，其目的是为了使企业能够稳健地发展，防止企业特别是上市公司高估资产和收益(低估负债和损失)以便从制度上防止“股灾” 。政府制定的这种游戏规则，孕育了企业的寻租行为，而企业的寻租行为又违背了政府制定会计准则，进行会计管制的初衷。
由上文分析可知，在我国由于会计准则制定权属于政府，在这个博弈中企业明显处于劣势地位，很难为自己争取利益，于是就在会计准则制定过程或执行过程中进行寻租，由此就很可能出现会计信息造假等现象，从而政府又进行进一步的管制，由此便造成了恶性循环。但会计作为一个公共产品，其本身的性质与地位决定了它不可能完全杜绝寻租行为的发生，所以，笔者认为只能适度控制而不能从根本上将会计准则寻租行为予以消除。
三 治理会计准则寻租行为的策略
（一）改变会计准则寻租产生的条件，削减其赖以滋生的温床
我们知道, 寻求租金的活动直接与政府在经济活动中的范围和区域以及公营部门的相对规模有关, 换句话说, 也就是政府在经济活动中的范围越广, 那么寻租的可能性和规模也相应越大。因而应从寻租产生的条件出发, 即从政府对经济的不恰当干预产生租金出发。具体就会计准则制定而言, 是指适当减少政府有关部门对会计准则制定中的不适当压抑, 提高政府服务体系效率及透明度, 健全相关的法律机制, 缩小会计准则寻租所赖以生存的公共区域, 从根本上治理会计准则寻租行为的发生。
（二）变寻租为寻利
反寻租行为理论的其中心内容为: 寻租是一种经济资源浪费活动, 将寻租变成有意义的寻利活动, 有利于改善资源的最优配置状态, 提高其使用效率。具体将这一理论应用到会计准则制定上,即建立一种有效监督机制，制定和执行相关法规制度，加大打击力度，一旦发现弄虚作假行为或对会计准则进行寻租活动的行为，应给予其严厉的惩处，即通过增加寻租成本，减少寻租的收益，使寻租的净收益小于寻利的净收益，使寻租无效用或效用为零，最终使寻租者，不敢为，从而把寻租行为引导和改变为寻利行为。
（三）会计准则制定机构人员结构多元化
由于企业自己生产的信息很少能满足投资者的需要，因此信息的不对称创造了对信息生产进行管制的需求，投资者也希望能借此来补救市场失灵的局面，然而准则制定机构并非处于超然的地位，会计准则的制定必须面对不同的利益体，这些利益团体包括企业的管理者、投资人以及准则制定机构本身，不同的利益集团会就准则规范的不同数量和类型，对准则制定机构进行游说，最后准则制定机构在平衡各方利益的同时也会实现自身利益的最大化。在我国应建立一个企业会计评审委员会，其成员应当包括会计、审计、财政、税务、金融等方面的专家以及来自各行业的企业代表，该评审会的职责是对财政部制定的准则进行审议，看其是否符合社会各方面的利益，并对其提出评审意见，使最终付诸实践的会计准则是满足各方利益最大化的准则。
（四）健全完善我国会计准则体系
会计信息管制会影响企业筹资、投资和生产决策，但是，由于会计信息是一种复杂的商品，不同的投资者有不同的信息需求，不同的企业又有不同信息披露方式与要求，既然存在大量有特殊信息需求的投资者，又要企业生产的会计信息同时满足所有人的需求似乎不可能。因此投资者就可能要求权利机构制定不同的会计准则，规范信息生产的具体内容。我国今年2月份发布的新企业会计准则标志着我国会计准则体系的基本建立，实现了会计准则的国际趋同化。随着会计准则体系的逐步完善，会计准则寻租行为一定会有所节制。
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作者：朱晓莉 文章来源：南京财经大学会计学院