税收筹划模型（四）：纳税禁区模型
关键词：税收筹划 纳税禁区 模型
一、纳税禁区模型概念
纳税禁区模型，或称临界点模型。在起征点或临界点附近，税前利益的少量增加，导致税额的跳跃式上升，得不偿失，是纳税禁区。纳税禁区模型是先求解税前利益的纳税禁区，当税前利益处于纳税禁区之内，通过降低税前利益，使税前利益摆脱纳税禁区的数学模型。
撇开税收因素，仅从财务角度而言，企业为实现经济利益最大化，纳税人的销售价格越高越好，费用或损失越少越好，增值率越高越好，利润最大越好。既使在正常税收情况下，也是如此。企业的销售价格高，在缴纳统一的比例税率后，其税后收益仍然高；企业的增值率高，在缴纳统一的比例税率后，其税后增值率仍高；企业的利润大，在缴纳统一的比例税率后，其税后利润仍然大。用公式表示如下：
设I0、I1：两方案的税前利益（销售额、增值额或利润额）；
t：统一比例税率，0
T0、T1：两方案的税额；
B0、B1：两方案的税后利益。则：
B0=I0-T0=I0-I0* t= I0*（1- t）
B1=I1-T1=I1-I1* t= I1*（1- t）
若0< I0 < I1
则B0
因此，在统一比例税率下，选择税前利益大的方案，可以实现税后利益的最大化。
二、纳税禁区模型的推导
但在现行税制中，纳税人一律按统一比例税率计算缴纳税收的情况是比较少见的。在现行税制中有起征点的规定，未达到起征点，免予缴纳税收；达到或超过起征点，全额征税。在现行税制中，还有全额累进的规定，未达到临界点，按低税率征税；达到或超过临界点，全额按高税率征税。这使得税额在起征点或临界点处跳跃式上升。
设I0、I：税前利益，I0为常量，I为变量；
t0、t1：税率，0≤t0< t1<1；
当I≤I0时，税率为t0；
当I> I0时，税率为t1；
T0、T：税额；则：
T0= I0*t0
T=I*t1= I0*t1
设B0、B：税后利益。则：
B0=I0-T0=I0-I0* t= I0*（1- t0）
B= I*（1- t1）= I0*（1- t1）
因此B0> B
这就意味着，在临界点附近，税前利益（销售额、增值额或利润额）的少量增加，导致税额的跳跃式上升，得不偿失，税后利益（销售额、增值额或利润额）反而减少，是纳税禁区，还不如将税前利益控制在临界点以下。
设税前利益I处于纳税禁区，
则I0< I且B0> B
（I0- T0）>（I- T）或（I- I0）<（T- T0）或△I<△T
即I0*（1-t0）>I*（1- t1）
解得：I0
因此，税前利益I的禁区为（I0，I0*（1-t0）（1- t1））。
在临界点之上，只有当税前利益（销售额、增值额或利润额）增加的幅度大于或等于税额增长的幅度才是合算的，当I≥I0*（1-t0）（1- t1），才摆脱纳税禁区。
区间 税前利益I 是否纳税禁区
1 （0，I0] 否
2 （I0，I0*（1-t0）（1- t1）） 是
3 [I0*（1-t0）（1- t1），+∞） 否
由上表可知，在第二个区间，税前利益I大于I0，但其税后利益B反而小于B0，因此第二个区间是I的禁区。其原因在于税前利益的小量增加，却导致税额的跳跃式上升，得不偿失。
用图形表示如下：
因此纳税人在进行纳税抉择的时候，应避免进入纳税禁区。税前利益如果在纳税禁区之内，应通过减少税前利益，比如降低收入、增加扣除等非常规方式，使税前利益控制在临界点以下。而在纳税禁区之外，应采取常规方式增加税前利益，税前利益越大越好。
三、纳税禁区模型运用举例
[案例] 卷烟调拨价格的税收筹划
[案情说明] 某卷烟厂（一般纳税人）位于市区，当月生产销售卷烟2 000标准条，每条调拨价格为55元（不含增值税），适用消费税比例税率45%，定额税率每标准箱150元，每标准箱50 000支，即250标准条。
当月应纳消费税及附加为：
（2 000/250*150+55*2 000*45%）*（1+7%+3%）=55 770（元）
[税法规定] 自2001年6月1日起，对卷烟实行从量定额和从价定率相结合的复合计税办法。首先征一道从量定额税，定额税率为每标准箱（50 000支）150元；然后再按调拨价格从价征税，每标准条（200支）调拨价格在50元（含50元，不含增值税）以上的卷烟税率为45%；每标准条调拨价格在50元（不含增值税）以下的卷烟税率为30%；白包卷烟，手工卷烟，自产自用没有同牌号、规格调拨价格的卷烟，委托加工没有同牌号、规格调拨价格的卷烟，未经国务院批准纳入计划的企业和个人生产的卷烟，一律适用45%的比例税率。
自2005年10月1日起施行的《国务院关于修改〈征收教育费附加的暂行规定〉的决定》（国务院令[2005]448号）规定：教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。
[筹划方法] 每标准条调拨价格仅超过临界点50元，适用高档比例税率，如果将调拨价格降为50元以下，则适用低档比例税率。若卷烟厂将每标准条调拨价格降为48元。
则当月应纳消费税及附加为：
（2 000/250*150+48*2 000*30%）*（1+7%+3%）=33 000（元）
通过筹划，收入减少：（55-48）*2 000=14 000（元）
消费税及附加减少：55 770-33 000=22 770（元）
经济利益净增加：22 770-14 000=8 770（元）
如果考虑增值税附加，经济利益将增加更多。
[推而广之] 设城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%，每标准条进项税额为P。
当每标准条调拨价格为49.99元，低于50元，适用消费税比例税率30%。
每标准条应纳消费税及附加=（1/250*150+49.99*30%）*（1+7%+3%）
由于增值税为价外税，在本例中不影响企业利润，不予考虑，但增值税附加影响利润，应予以考虑：
每标准条应纳增值税附加=（49.99*17%-P）*（7%+3%）
设每标准条调拨价格提高到S元，S≥50元，适用消费税比例税率45%。
每标准条应纳消费税及附加=（1/250*150+S *45%）*（1+7%+3%）
每标准条应纳增值税附加=（S*17%-P）*（7%+3%）
当调拨价格提高所增加的收入小于增加的消费税及附加和增值税附加，得不偿失，为纳税禁区：
S-49.99<（S*45%-49.99*30%）*（1+7%+3%）+（S*17%-49.99*17%）*（7%+3%）
解得：50≤S<70.38（元）
因此，当每标准条调拨价格处于50元至70.38元之间，为纳税禁区。
序列 城建税税率 教育费附加率 每标准条调拨价格的纳税禁区（元）
1 7% 3% 50-70.38
2 5% 3% 50-68.89
3 1% 3% 50-66.13
考虑企业所得税，不改变此结论。
[筹划点评] 卷烟每标准条调拨价格为50元及以上，适用45%的消费税，调拨价格在50元以下，适用30%的消费税。调拨价格50元为临界点，在临界点附近，收入增加的金额将小于税收增加的金额，得不偿失，是纳税禁区。当售价处于纳税禁区之内时，应采取降价措施，使售价摆脱纳税禁区，实现经济利益最大化；而售价处于纳税禁区之外时，售价越高，获得利益越大。
作者：贺飞跃 文章来源：湖南财经高等专科学校
