近年来，随着市场竞争的不断加剧，商誉作为重要的企业资源日益得到社会各方面的重视，对商誉会计理论的研究也逐步系统化。本文拟立足于我国商誉会计的发展历程，系统分析新会计准则对商誉会计的处理方式和方法，并客观评价我国现有商誉会计处理的利弊，以期能够为我国商誉会计制度的建设有所裨益。
　　一、商誉会计的基本概念
　　商誉通常是指企业能拥有或控制的可以为其带来超额经济利益的潜在经济价值，通常情况下，具有较高商誉的企业往往能够在行业内获得超过竞争对手的盈利能力。企业商誉的获得取决于多种因素，如企业所处地理位置优越（如赣南脐橙），企业信誉良好获得了消费者的广泛好评和信任（如海尔电器），企业因技术先进或掌握了某种生产诀窍（如苹果公司和索尼公司）。商誉按其形成来源不同，主要分自创商誉和合并商誉两种。自创商誉是指企业在生产经营过程中创立和逐渐积累起来的能为企业带来超额利润的经济资源。合并商誉则是指企业在合并过程中形成的，由并购企业支付的价款，与被购买方各项可辨认资产、负债公允价值之间的差额。如果合并商誉确认时的差额为正，即形成正商誉；如果合并商誉确认时的差额为负即形成负商誉。商誉会计处理的关键点就在于如何合理地计量自创商誉和合并商誉，使其能够更为公允地将企业价值在会计处理上得以体现。
　　二、我国商誉会计发展的历程
　　在国外，商誉会计的发展经历了上百年的历程，而我国的商誉会计制度发展不过短短二十几年。但是与国际会计发展相比，我国在会计制度上的发展速度更快。我国最早关于商誉会计的规定是在1995年颁布的，目前，我国采用的商誉会计准则是2006年制定的，在此期间，我国商誉会计准则经历了多次变迁。
　　1995年2月，财政部颁布《合并会计报表暂行规定》，将母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与母公司在子公司所有者权益中持有的份额相抵销，这部分差额作为合并价差形成商誉。1995年4月，财政部颁布的《企业会计准则——无形资产》将购买企业所支付的价款扣除被收购企业可辨认净资产公允价值的余额确认为并购商誉的成本，而如何商誉为负则将其作为递延收益，在5年期限内等额摊销并计入各期损益。1996年1月，财政部颁布《企业会计准则——企业合并(征求意见稿)》，规定将购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，其超出的数额确认为商誉。这一规定明确了正商誉和负商誉的摊销期限，正商誉在不超过10年的期限内采用直线法摊销并记入各期费用，而负商誉则在不超过5年的期限内采用直线法摊销并确认各期收益。1997年8月，《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》规定，企业合并过程产生的商誉记入“无形资产——商誉”会计科目。2001年1月1日生效的《企业会计准则——无形资产》将商誉确定为不可辨认无形资产，同时规定企业自创商誉不能加以确认。
　　三、新会计准则对商誉会计的影响分析
　　2006年，我国出台新会计准则，在商誉处理方面又做出了诸多方面的调整，其中有一些调整具有一定的进步性，但有些做法还值得商榷。下边将结合新会计准则的若干规定进行进一步的分析。
　　1．新会计准则在商誉会计处理方面的优越性
　　2006年出台的新会计准则，关于商誉会计处理方面主要可以概括为以下两个方面：第一，明确自创商誉不予确认。基于自创商誉的形成过程较长，且其价值构成复杂，难以被可靠计量。新会计准则从谨慎性原则和历史成本原则的角度考虑，规定商誉只在企业合并中产生，即自创商誉将不予确认。第二，对外购商誉按照合并类型予以不同处理。新准则在对外购商誉进行处理时，将同一控制和非同一控制下的企业合并做了区别对待。同一控制下的企业合并，被购买方的资产、负债按照原账面价值确认，不按照公允价值进行调整，即不形成商誉。购买方按合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目，即首先调整资本公积，当资本公积不足时则冲减调整留存收益。对于非同一控制下的企业合并，新准则采用购买法，按照公允价值计量企业所取得的资产和负债进行会计核算。当合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额时，其差额将被确认为购买方的商誉；当合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值份额时，其差额将在复核后确认为购买方的当期损益。根据企业合并方式不同对商誉合并进行不同处理，是基于我国国情的现实考虑，目前我国企业合并多为同一控制下的企业合并，合并对价并不代表公允价值，因此也就不能以此为依据形成商誉。而对非同一控制下企业合并基本可以视为双方自愿交易的结果，其商誉价值计量较为公允，因此可以被确认为商誉。
　　2．新会计准则下值得商榷的几个问题
　　（1）对商誉确认条件的设置。新会计准则规定自创商誉不予计量，但往往自创商誉才是企业真正实力的体现。从商誉的本质来看，具有获取超额收益的能力是企业商誉形成的基础，企业有无获取超额收益的能力应作为商誉的标准。而商誉的形成过程一个极为缓慢的过程，单纯的产权交易不可能产生如此大的商誉。
　　（2）对外购商誉的计量不能表现商誉性质。外购商誉的存在是因被合并企业的部分价值在平时未予确认，而购买企业预期到这部分未入账的价值会带来超额利润，而这部分未确认的价值就是被购企业的自创商誉。因此，被购买企业自创商誉如果在平时就予以确认并入账，在企业合并过程中就不会再有差价产生。通过以上分析可知，外购商誉实质上就等于被购企业的自创商誉，只不过自创商誉在合并之前并未予以确认而已。新准则规定，外购商誉是购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。在并购过程中，合并成本与被收购企业净资产公允价值份额之间的差额并不能表现商誉的性质。
　　（3）商誉计量方法不够准确。根据新会计准则的相关规定，在非同一控制下的企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。在实际操作中，由于商誉的计量方式较为模糊，会导致很多不能具体辨认和可靠计量的资产被定性为商誉，这就严重影响了商誉计量的准确性。
　　四、我国商誉会计的发展趋势展望
　　经过多年的摸索，我国在商誉会计制度建设方面已经取得了很大的进步，但任何制度的完善都非一朝一夕能够完成的，在商誉会计制度建设过程中，必须立足国情，走渐进式发展道路。
　　1．商誉会计制度发展过程中需要注意的问题
　　（1）商誉会计制度完善要循序渐进。任何实物的出现和变迁，都是由多种因素共同作用的结果。特别是涉及经济方面的问题，其原因往往涉及市场、政策等多种不确定因素。因此，进行商誉会计研究，必须保持客观的态度，从实际情况出发，循序渐进的发展。虽然目前我国在商誉会计计量方面还存在一些值得商榷之处，但是从经济现状来看，当前执行的会计准则无疑还是较为适合的。商誉会计制度的完善需要渐进式改革，以便将其对社会环境的不利影响降到最低，避免因制度变迁而付出过多的社会成本。
　　（2）商誉会计准则的变迁应密切结合我国经济现状。在不同的经济环境和社会制度下，会计计量存在很大差别，因此，我国在会计准则建设方面，不能一味西化，适当借鉴国外先进会计理论无可厚非，但必须以国情为基础。在我国会计准则与国际会计准则协调过程中，相关机构应充分考虑我国经济环境和会计环境，制定符合国情的商誉会计准则。
　　（3）商誉会计准则应在实践中不断改进。商誉会计准则在实施过程中时刻面临各种不确定性因素的影响，因此，商誉会计准则的完善应根据实际执行过程中存在的各类问题及时作出调整和修订。相关方面应制定严格的修订程序，并确保会计准则修订的合理性，避免因会计修订过于频繁而影响会计准则的严肃性。
　　2．我国商誉会计发展面临的问题
　　近年来，我国商誉会计制度建设取得了巨大的成绩，但是还存在很多问题。一方面，目前我国的资产评估水平较低。由于商誉难以单独产生现金流，必须通过与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。而对资产组的确认就具有较高的随意性，这一测算范围的圈定会直接影响到企业商誉减值损失的最终计算结果。减值测试的复杂性加大了制度的执行难度。另一方面，我国的资产评估市场较为混乱。由于在应用减损测试法时，资产评估机构在评估中要使用大量专业计量手段和方法，并要求评估人员具备较高的专业水平和职业道德。因此，为确保减值测试法的应用效果，有关方面应加强对资产评估市场的管理，不断提高相关评估人员的素质，进而提高我国整体资产评估水平，为更为先进的商誉会计制度的出台奠定坚实的基础。