一、引言

内部审计是一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的确认和咨询活动。它采取一种系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现机构目标(IIA 2001)。随着公司规模的扩大，管理层次的增加，多元化经营和跨区域的经营，经营业务的复杂化和代理关系的复杂化，使得内部控制的难度日益增大，如何在竞争日益激烈的市场环境中不断加强内部控制，防患于未然，成为各个企业在发展过程中不得不面临的课题，其中内部审计由于其在内部控制中独特的防护作用和建设作用而日益引起众多公司的关注，内部审计通过监督和评价，确保信息系统的真实、可信、保护资产的安全、完整和内部控制的有效运行，促进责任部门有效地使用资源、改善公司绩效。同时，由于其特殊的地位在合适的领导体制下，在改善公司治理环境方面有着独特的作用。内部审计作用如何发挥，能否在公司的日常运行中起到应有的作用，受到领导体制的制约，不同的领导体制下内部审计的独立性和权威性不同，根据内部审计在实务工作的不同隶属关系，将内部审计体制分为七种：财务经理领导体制、总经理领导体制、总经理和审计委员会双重领导体制、董事长领导体制、审计委员会领导体制、董事会和审计委员会双重领导体制和监事会领导体制。本文从影响不同审计体制的内部影响因素人手，通过实证研究的方法探讨影响内部审计体制选择的可能原因。

二、文献综述

(一)内部审计与公司治理关系的研究　陈艳利、刘英明(2004)认为内部审计作为实现内部控制的关键因素，是公司治理结构的有机组成部分，内部控制的发展离不开公司治理的推动，公司治理的优化也离不开有效的内部控制作为保证。汪国银、林钟高(2005)认为，公司治理是企业运作的基础，提供了企业内部各项管理活动的环境，内部审计作为企业内部控制活动的一部分受到公司治理的制约。并提出公司治理模式决定内部审计模式，公司治理提供内部审计的动力，决定内部审计主体、内容、工作程序、地位以及最终的内部审计监督的效果。傅妙森等(2006)认为公司治理结构和内部审计是相互促进的：一方面，内部审计是公司治理结构中形成权力制衡机制并促使其有效运行的重要手段，公司治理结构的完善及其作用的发挥离不开内部审计；另一方面，公司治理结构是实施内部审计的制度环境，是促使内部审计有效开展，保证内部审计功能发挥的前提和基础。耿建新等(2006)通过对沪市2001至2004年IPO公司的招股说明书数据，研究了公司治理因素与公司管理因素对是否单设内部审计部门的影响状况；同时，还搜集了这些公司上市之后的一些数据，对单设内部审计部门的上市公司与未单设内部审计部门的公司在治理效果上是否有差异进行了比较。研究结果表明，我国上市公司单设内审部门对改善公司治理效果有一定的作用，但设立时公司主要还是基于管理层面的考虑，并没有上升到公司治理的高度。王光远等(2006)以受托责任理论为基础探讨公司治理中的内部审计，考察内部审计如何成为其他治理主体所依赖的极具价值的资源，分析理论与实务中存在的一些问题，意在深刻地认识内部审计在公司治理架构中扮演的角色，有效整合公司治理与内部控制。他认为在本质上，内部审计是确保受托责任履行的一种内部治理机制。

(二)内部审计与产权属性关系的研究　谭劲松(2003)从民营企业的产权特性的角度探讨了民营企业内部审计的特点。作者认为民营企业在产权上具有两个显著特征：一是前者产权主体明确，产权清晰；二是委托代理关系，委托人和代理人主体明确、委托代理链简洁、关系简单。由于我国政府行政管理部门无意干涉民营企业内部审计制度建立问题，这使得民营企业内部审计制度的具有明显的内生性。因此民营企业内部审计的目标比较单一，即为组织增加价值和提高组织的运作效率。从内部审计的功能上看，民营企业重视内部审计的服务职能一明晰民营企业内部产权，公平保护全部所有者权益。

(三)内部审计特征方面的研究　刘国常(2008)以中小板上市公司为样本，对内部审计的规模的影响因素进行了研究分析，主要研究方法是单变量分析和Pearson相关分析，通过分析认为内部审计人数与公司分支数量、外部审计费用显著正相关，与流动比率、速动比率显著负相关，与公司资产规模、长期债务比率、每股盈余之间没有显著关系。从文献回顾中可以看出内部审计方面的研究以规范研究为主，实证研究的论文较少，虽然程新生等人的研究虽然涉及到内部审计的独立性，但不是他们研究的重点，并且是将内部审计的独立性作为影响企业业绩的变量，本文是将内部审计体制的独立性作为因变量，考察影响影响不同内部审计体制选择的因素。

　三、研究设计

(一)研究假设　随着公司规模扩大、业务范围扩大、经营活动增多，高管层需要进行授权，这样在管理层之间就形成了公司内部的委托代理关系，即高管层作为委托人，将公司的部分资源授权给下级经理人(代理人)，要求其有效利用。当存在委托代理关系时，就会产生道德风险、信息不对称等问题。为了尽可能减轻这类问题对公司的负面影响，委托方(即高管层)就会增强对内部监督控制机制(包括内部审计)的需求。公司规模扩大后，在“股东一经理人’’委托代理关系中的高管层和内部委托代理关系中的下级经理人之间进行财富转移的总量也在增加，因此强化监督机制带来的效益更明显。从成本效益的角度考虑，内部审计部门的设立与有效运行是一项固定成本，大型公司可以利用规模经济原理充分发挥内部审计的作用，因为随着规模的扩大单位成本会快速降低，从而使得内部审计的效益显现。当公司规模日益扩大，子公司数量的增加，公司的组织结构也会发生变化。与小规模的公司相比，大公司的高管层要直接观察基层经理的行为已经越来越不可行；此外，组织内部指挥链拉长，上下级之间信息传递的顺畅程度会受到影响。为了有效监控下级管理者的行为，确保上情下达的一致性，高管层会增加对监控机制(包括内部审计)的需求。较高独立性的内部审计体制能在制度上保证满足高管层对监控机制的需求。基于以上分析，本文提出以下两个假设：
假设1：规模越大的企业，所采用的内部审计体制的独立性越高

假设2：子公司越多的企业。越倾向于采取独立性较高的内部审计体制

最早建立内部审计制度的是我国的国有企业，国有企业建立内部审计制度不是从内部管理需要和内部控制需要出发的，而是从满足国家建立完善的内部审计体系的需要出发的，是为了弥补当时审计制度恢复国家审计力量的一时不足而做出的一种制度安排，而对于规定条例的执行者——国有企业事业单位等组织而言，就是从外界强加的一种组织内部的科层设置(谭劲松，2003)。国有企事业单位的内部审计扮演着两种角色，一是作为本单位的机构，参与单位的内部管理，扮演内部审计角色，二是接受国家审计的指

导，扮演国家审计基础的角色(吕金平、杜丽萍，1995)。因此国有企业在内部审计体制的设置和功能的设置上只是迎合国家相关制度，没有从企业自身需要出发。随着我国改革开放的深入，民营企业的发展日新月异，民营企业的产权特征与国有企业有着显著的差异，民营企业的产权特征与国有企业的最大区别主要体现在两个方面。一是前者产权主体明确，产权清晰；二是委托代理关系，委托人和代理人主体明确、委托代理链简洁、关系简单。由于我国在进行内部审计制度设计的时候没有考虑到民营企业也不愿涉入民营企业的内部事务，因此民营企业设立内部审计制度是企业自身的一种内在的主动需求。不同产权属性的企业，内部审计的产生与发展的动因不同，这两种产权属性对内部审计体制独立性的影响有显著的差异。在此，本文提出如下假设：

假设3：国有股比例越高的企业。越倾向于采取独立性较低的内部审计体制

公司治理层的有效运作需要良好的信息沟通渠道促进信息在委托方和代理方之间传递，使得委托方和代理方的信息不对称得以减轻甚至消除，减少“逆向选择”和降低“道德风险”。内部审计固有的职能和近年来职能的拓展为满足委托方的这种需要创造了条件，一个运行良好的公司治理环境需要内部审计支持，同时良好的公司治理环境也为内部审计工作的顺利开展创造了条件，公司治理的内在要求决定了，内部审计的负责对象必须是委托方或者代表委托方的相关机构，因此，本文假设：

假设4：公司治理水平越高的企业。越倾向于采取独立性较高的内部审计体制

(二)样本选择本文所选样本是沪深交易所200家制造业上市公司。样本通过两种渠道获得，一是通过阅读2008年年报，部分上市公司在年报中的内部控制说明段中披露了该公司内部审计的领导体制，另一部分则是通过电话调查的方式获得。根据不同内部审计体制的独立性，本文将这七种领导体制按其独立性由低到高排序为：财务部领导体制、总经理领导体制、总经理和审计委员会双重领导、董事会领导体制、审计委员会领导体制、董事会和审计委员会双重领导领导体制、监事会领导，并赋分为1、2，3,4，5、6，7。本文其他数据采自2008年上市公司的年报，公司规模采用2008年的合并销售收入；国有股比例选择2008年底E市公司国有股的持股比例，其中包括国有股和国有法人股；子公司的选择是依据2008年纳入合并报表范围的子公司；公司治理水平的衡量是基于关键控制人理论的12个指标为依据计算出来的，这12个指标分别是：控股股东与上市公司之间是否存在关联交易；控股股东是否占用上市公司资金；上市公司是否为控股股东及其关联方提供担保；总经理是否由控股股东产生；董事长或总经理是否在上市公司领取薪酬；董事长或总经理是否持有上市公司股份；上市公司是否在2008年内分配过现金股利；上市公司董事会中是否设立独立董事；上市公司的董事长和总经理是否由一人担任；上市公司的董事长或总经理是否在控股股东担任职务；上市公司2008年的年度报告是否被注册会计师出示了非标准无保留意见；上市公司在2008年中是否因信息披露受到沪深交易所的公开谴责。其中公司治理水平在6分以下为差，6～8分之间为良，8分以上为优。

(三)模型建立　为了检验上述假设，本文建立如下回归模型：

内部审计体制的独立性＝f管理控制变量、产权属性变量、公司治理变量

四、实证结果分析

(一)描述性统计在全部200个样本中，内部审计机构由财务领导的有9家，占4.5％；由总经理领导的有34家，占17％；由总经理和审计委员会双重领导的有5家，占2.5％；由董事会领导的有62家，占31％；由审计委员会领导的有70家，占35％；由董事会和内部审计委员会双重领导的有16家，占8％，由监事会领导的有4家，占2％。从(表1)可以看出样本总体的平均独立性水平不高，方差较小，独立性水平分布具有向平均值集中的趋势；子公司数量平均为9.87家，说明样本总体子公司数量还是比较多的，最大值为84家，最小值为0，同时方差为11922，则说明样本总体子公司数量分布较为分散；国有股持股比例为0.29，说明样本总体国有股持股比例不高，同时方差较小，说明样本总体的分布有集中趋势；样本总体的公司治理指数平均为6.78，处于良的水平，说明总体公司治理水平还不高，同时方差为1.5，比较小，说明样本总体的分布还是比较集中的；样本总体的企业规模平均数为59.96亿元，晟大值与最小值的差较大，同时方差较大，说明企业规模的差异较大。(表2)给出检验模型变量的Pearson相关系数矩阵，从相关系数矩阵我们可以看出子公司数量与内部审计体制独立性之间是负相关，但不显著，这与假设2不一致；国有股持股比例与内部审计体制独立性之间是负相关，但也不显著，这与假设3不一致；公司治理指数与内部审计体制独立新内阁之间是正相关，与假设相一致，但不显著，公司规模与内部审计体制独立性之问显著正相关，这与假设1一致。其中显著相关的是公司规模与子公司数量，公司治理指数与国有股持股比例。通过(表1)可以看出变量之间的相关程度不高。
(二)回归分析从回归结果可以看出，方程的整体拟合优度只有0.033，拟合优度很低，同时方程整体的p值较高，方程整体统计不显著。说明本文所检验模型的变量不能解释内部审计体制独立性高低的影响因素。

五、结论与建议

(一)结论通过前文的研究发现，上市公司内部审计体制独立性受企业内部因素的影响不大，回归分析方程整体检验不显著，相关性检验也只有企业规模与内部审计体制独立性具有显著相关，但只在5％的水平上显著相关，同时相关系数只有0.12，通过上述结果可以说明我国上市公司内部审计体制的独立性不具有显著的内生性，也即我国上市公司内部审计体制的独立性不是产生于企业内部管理控制需要和公司治理需要。同时上市公司内部审计体制的独立性与公司产权属性也没有显著的相关性，在单变量分析中显示，国有股持股比例在0-20％之间的上市公司的平均独立性水平最高，方差最小。这说明国有上市公司内部审计体制在独立性方面没有显示出与民营上市公司的优势，这与我国内部审计体制建立时的要求有关，我国相关的内部审计制度在独立性方面没有明确要求，同时国有上市公司建立内部审计部门时又有应付的倾向。

(二)建议本文提出如下建议：第一，协调内部审计的相关制度，将内部审计体制独立性的要求纳入到相关制度当中。现有制度中，只有《中央企业内部审计管理暂行办法》明确提出内部审计机构直接向董事会(或董事会主要负责人)负责，同时接受审计委员会的监督和指导。第二，加强公司治理。从实证分析可以看出，公司治理水平与内部审计体制独立性之间还没有显著的相关关系，一方面是因为上市公司整体的治理水平较低，公司治理层对内部审计的需求不强，另一方面也可能是现在的内部审计在职能和作用上还无法满足公司治理层的需要，在促进公司治理水平提高的方面没有发挥自己的作用，因此，不断完善公司内部治理是提高内部审计体制独立性的前提。同时，内部审计体制的独立性的提高也是促进公司内部治理水平提高的重要举措，在完善公司治理结构时应重视内部审计在公司治理中的作用，促进内部审计与公司治理结构的结合，内部审计是促进公司治理结构各个组成部分之间信息对称的重要沟通渠道，为公司治理层特别是董事会和监事会进行决策提供参考，提高决策水平，促进公司治理水平的不断提高。基于此，内部审计体制的选择需要从公司治理的高度进行统筹考虑，只有能够与公司治理结构完善相—致的内部审计体制才能起到促进公司治理水平提高的作用，因此，董事会领导下的内部审计体制或董事会和内部审计委员会双重领导下的内部审计体制是比较符合现代公司治理结构的内部审计体制。第三，采用措施不断提高内部审计人员的素质，完善其知识结构，较高独立性的内部审计体制需要较高素质的内部审计人员与之相适应。以董事会领导的内部审计体制为例，内部审计机构要在董事会决策中起到辅助决策的作用，内部审计人员就要从公司整体的角度对企业的经营风险、内部控制风险等方面有 深入的了解，就需要内部审计人员不仅要有与之相适应的知识结构，还要有丰富的实践经验，这样的人才在目前情况下，还是比较稀缺的。内部审计要在更高层次上发挥作用，没有相应素质的内部审计人员作为保证是不现实的，因此，上市公司要加大内部审计人才的培养力度，促进内部审计^才具备与公司内部审计体制独立性要求的职业素质。