一、问题的提出

国际会计师联合会（IFAC）成立于1977年10月7日，最初是由63个会计团体代表49个国家签订协议，总目标是“用统一的标准来发展和加强会计专业的全球协作”， IFAC是目前世界上规模最大的国际会计师组织。IFAC下设国际审计实务委员会（IAPC），2001年更名为国际审计与保证准则委员会（IAASB），该委员会通过发布各种审计和保证业务方面的公告，在全世界范围内提高审计实务和相关服务的统一程度，在理事会的支持下，促进自愿接受这些公告。正如国际会计师联合会（IFAC）主席格雷厄姆·沃德所说，IFAC的宗旨是通过发展国际会计行业，制定统一的高质量的标准，用以强化国际经济，从而服务于广大公众的利益。在审计报告准则方面，IAPC于1983年10月发布了国际审计报告准则，该准则分别于1994年、2001年和2004年进行了三次修订。2009年11月，国际审计准则（ISAs）的采用工作已经有序展开，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布的多项国际审计准则已被采用或被作为全球126个国家和地区制定国家准则的基础。

国际审计报告准则的确立是在1983年，IAPC于1983年发布了《国际审计准则（ISA）13——审计师关于财务报表的报告》，对审计报告进行规范，标志着国际标准审计报告的基本确立。该准则规定，一份完整的审计报告应当具备的基本内容，并以此作为协调各国审计报告差异的标准。2009年6月，国际会计师联合会（IFAC）发布了《2009年国际审计与质量控制准则手册》。该手册集合了国际审计与鉴证准则理事会为提高清晰度所重新起草的所有国际审计准则和国际质量控制准则。同时还包括一份术语表和国际质量控制、审计、审阅以及其他鉴证和相关服务准则的序言。

2010年1月，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）鉴于服务外包业务在世界各国的广泛应用，发布了《鉴证业务国际准则第3402号——服务类组织控制鉴证报告》（ISAE 3402）。新准则主要对当今服务组织所提供的各种服务的类型、设计以及业务控制的执行效能的报告作出了规定。而所涉及的外包服务则涵盖了从协助开展交易活动到执行一项或多项业务功能各个方面。IAASB十分关注服务审计人员以及其他相关人员对于ISAE 3402的应用体会，并决定在2013年积极收集对该准则的应用反馈意见。对此，IAASB的主席阿诺德·塞尔特（Arnold Schilder）说：“任证业务准则为服务类组织呈报控制的各项内容设定了全球性基准，有助于满足外包服务使用者以及依照国际审计准则（ISA）对外包服务使用者进行审计的审计人员的需求。”国际准则的采用是可持续程序的第一步，成功执行对确保职业人员恰当地了解和应用准则而言至关重要。IFAC会员组织被要求尽全力在他们的国家主导或积极地支持这一程序。一服务类组织所提供的单项服务都与世界各国经济实体所编制的财务报表的质量有直接的关系。因此，服务提供过程中的有效性控制十分重要。

二、世界各国（或地区）采用国际审计准则的情况说明

随着全球经济的一体化和资本的跨国流动，国际会计准则逐步成为国际上通行的会计准则。因此，全球资本市场必然需要一个高质量的、统一的审计准则来提高信息的可靠性，那么，国际审计准则无疑是审计准则国际趋同的一个好的选择。

2009年11月3日，国际会计师联合会（IFAC）公布了《世界各国/地区采用国际审计准则情况的报告》，该报告指出已有126个国家或地区采用国际审计准则，或将其作为制定本国（或地区）准则的基础。根据国际会计师联合会（IFAC）公布的《世界各国/地区采用国际审计准则情况的报告》，IFAC对世界各国（或地区）采用国际审计准则的情况分为以下四种类型：

第一类是本国法律法规要求使用国际审计准则（Required by Law or Regulation）。本国法律或法规要求在通用财务报告审计中使用国际审计准则。属于第一类的国家或地区有11个，如罗马尼亚、保加利亚、哥斯达黎加、马耳他等。

第二类是采用国际审计准则（ISA are Adopted）。本国准则制定机构采用国际审计准则作为本国的审计准则，不另制定本国审计准则。属于第二类的国家或地区有32个，如英国、加拿大、南非、匈牙利等。

第三类是本国审计准则即为国际审计准则（National Standards are the ISAs）。本国准则制定机构采用国际审计准则作为本国的审计准则，并对其作出必要调整，但所作的调整符合国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）公布的调整政策。属于第三类的国家或地区有28个。如中国、中国香港、德国、澳大利亚、法国等。值得关注的是，该报告对我国审计准则国际趋同的成果给予充分肯定。我国制定了明确的国际趋同战略，在制定本国审计准则时，充分考虑了国际审计准则的要求，并结合了我国自己的情况，积极、动态地与国际审计准则趋同，并根据IAASB明晰项目修订审计准则，将国际审计准则融入我国审计准则。
第四类是其他情形（Others）。该类型是指根据现有的信息无法评价本国家（或地区）准则采用的具体情况。例如，虽然某些国家（或地区）宣称本国审计准则“基于”国际审计准则或与之类似，但基于目前的信息尚不清楚对国际审计准则作出的调整是否符合IAASB调整政策的规定；某些国家（或地区）将与国际审计准则趋同作为目标，但是至今尚未实现这一目标。属于这一类的国家（或地区）比较多，有55个，其中包括美国、日本、中国台湾、意大利、西班牙等。

鉴于以上四种类型的划分，世界主要经济体审计准则国际趋同的进展又是如何呢？

三、世界主要经济体审计准则国际趋同进展

国际会计准则步伐加快，国际审计准则趋同同样紧锣密鼓。国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）早在2004年启动国际审计准则清晰化项目。该项目的目标是增强国际审计准则的清晰度，便于准则的理解和执行。2009年2月27日，公众利益监督委员（PIOB）对国际审计准则最后几个清晰化项目的批准，标志着清晰化项目的完成。世界各国的审计师现在都有权使用36项已修订的清晰化的国际审计准则和一项清晰化的国际质量控制准则。

2010年10月，全球审计师即将开始执行明晰化后的国际审计准则。虽然该准则清晰、易于理解，有助于提高执行的一致性，但由于中小企业审计的特点以及中小事务所所受的资源限制，中小事务所在中小企业审计中还是面临很多挑战。目前，IFAC下设的中小事务所委员会发布《运用国际审计准则执行中小企业审计指南》（第二版），旨在帮助中小事务所理解和执行明晰化后的国际审计准则。


（四）日本与韩国

日本审计准则制定机构企业会计审议会于2007年2月15日正式发布了《财务报告内部控制的管理层评价与审计准则》以及《财务报告内部控制的管理层评价与审计准则实施指引》，该准则由“内部控制结构”、“与财务报告相关的内部控制评价及报告”以及“与财务报告相关内部控制的审计”三部分构成，该准则从2008年4月1日开始实施，为日本企业内部控制评价以及公认会计师对内部控制鉴证提供了技术规范和指导。日本已决定采用明晰后的国际审计准则，具体时间表正在制定中。

2010年9月9日至10日，国际会计准则理事会（IASB）和日本会计准则理事会（ASBJ）在伦敦举行了第12次会议，商讨会计准则趋同下一阶段进程，对拟在日本采用《国际财务报告准则》（IFRS）的相关筹备工作进行了检查。此次会议由IASB主席大卫·特维迪（David Tweedie）和ASBJ的主席西川几雄（Ikuo Nishikawa）共同主持。根据双方的谅解备忘录——《东京协定》，IASB和ASBJ加快开展IFRS与日本公认会计原则（Japanese GAAP）在2011年6月前实现趋同的相关工作。目前，日本某些符合条件的上市公司被允许依照IFRS来编制截止于2010年3月31日财政年度的合并会计报表。在IASB的支持下，ASBJ正在与日本的立法机构通力合作，为与自愿采用IFRS有关的问题提供解释说明和实务指导。

韩国注册会计师协会（KICPA）在2008年初公布了一份新的国际审计准则路线图的翻译稿，以保持和国际审计准则的趋同。目前的韩国审计准则在基本原则和主要程序方面和国际审计准则保持一致。韩国计划根据引进的国际审计准则路线图来采用新的国际审计准则。

（五）中国

2007年1月1日起生效的审计准则标志着中国的审计准则基本实现了与国际审计准则的实质性趋同。中国注册会计师协会1997年加入IFAC，2005年12月，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）与中国审计准则委员会就中国审计准则国际趋同发表联合声明，阐明经济全球化背景下审计准则国际趋同的重要性以及双方的共同主张。国际审计与鉴证准则理事会在联合声明中高度赞赏中国在审计准则国际趋同方面所做的努力和取得的重大进展，认为这种努力和进展为发展中国家和经济转型国家在审计准则国际趋同方面树立了典范。中注协和中国财政部曾多次邀请IFAC高层出席在中国召开的会议和其他重要活动，以分享IFAC对会计行业发展的经验；中国还选派了一些代表担任IFAC下属委员会的委员，经中国注册会计师协会推荐，天健正信会计师事务所董事长兼首席合伙人陈箭深博士2010年10月当选国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）理事。中注协先后于1996年10月和1997年5月加入亚太会计师联合会（CAPA）和国际会计师联合会（IFAC），并一直担任这两个组织的理事，代表中国会计行业直接参与国际及区域性会计职业组织的决策工作，在反映我国会计行业发展的诉求、提升行业在国际事务中的话语权等方面发挥了重要作用。在中国制定新准则的过程中，IFAC国际审计与鉴证准则委员会一直与中注协密切合作。中注协一直并将继续是IFAC的重要一员，双方的合作很多，尤其是中国加入IFAC后，中注协很好地履行了会员义务。比如推动审计准则的国际趋同、加强培训提高行业会员的职业道德素质、发挥行业组织在整个行业进步中的作用等等，未来双方还将在事务所的治理等方面进一步加强合作。

2010年11月，中国财政部发布了修订后的审计准则，并宣布新准则将于2012年1月1日起执行。新准则对38项审计准则进行了修订，不仅具有结构清晰、风险导向和重视审计有效性等特点，其适用范围也有了很大的扩展，对于海外分支机构和跨国企业在中国的分支机构都进行了相应的规定，以便与国际审计准则全面持续趋同。
中国香港会计师公会（HKICPA）审计与鉴证准则委员会（AASC）也已决定采用明晰后的国际审计准则，修订或者重新起草本地准则，并在新的香港审计准则（HKSA）附录或者附注中适当地增加本地执业指南。2010年8月，香港会计师公会（HKICPA）发起了包括组织公共活动和发布文件在内的活动，以解释审计的价值和保持高水平审计质量的重要因素，提高公众对审计质量的信心。中国台湾也将于2013年实行国际会计准则（IFRS），首当其冲的产业是寿险业。

此外，荷兰、澳大利亚、新西兰、南非等都已决定采用明晰后的国际审计准则，具体时间表已经制定或正在制定中。印度注册会计师协会下属的审计与鉴证准则理事会负责制定印度的审计和鉴证准则，并积极与国际审计准则趋同，印度希望在2010年12月实现和国际审计准则的完全趋同。加拿大审计与鉴证准则理事会（AASB）在2008年3月宣布完全采用国际审计准则，并根据国际审计准则明晰项目的体例修订加拿大审计准则，新的加拿大审计准则将和国际审计准则明晰项目准则的生效日期一致，并积极参与国际审计准则明晰项目的修订过程，提供重要的评论和建议。可以看出，所有与财务报表审计有关的责任方都需要尽早考虑准则的应用问题，并积极制定计划保证会计期间开始于2009年12月15日的财务报表审计都能够有效地运用明晰后的国际审计准则。

四、关注与启示

关注国际审计准则的利益因素，有利于我们加深对审计准则国际趋同的本质认识，关注国家未来利益，加快参与国际审计趋同的步伐。回顾历史，以往国际会计、审计准则在推广过程中遇到的最大阻力，就是来自于各主权国家及其准则制定机构的反对。一旦某个主权国家尤其是美国、英国等发达国家开始接受与支持，可以预料，国际财务报告准则将会有更大的应用空间。国际审计准则在趋同的同时还要关注各国的政治法律制度和文化差异。不同文化环境所造成的同类审计惯例在具体应用中也有差别。即使审计惯例与国际准则相一致，并有意识遵循这些惯例，但在某些具体应用上也可能存在国际差异。欧洲的审计准则一般是比较基本的、基础性的规定和要求，而美国由于实行的是案例法，所以美国的审计准则制定得都非常的详细，尽量考虑到所有的可能情况。而现在国际审计准则制定采取的是欧洲模式，美国审计准则制定机构和国际证券委员会都认为这样制定出来的准则不够详细，这类似国际会计准则的制定模式上的规则导向和原则导向之争。

众所周知，对于上市公司的财务报告，投资者往往需要由第三方进行审计，从中发现可能存在的重大错报风险，给出一个客观、公正的评判，而审计的质量在很大程度上取决于审计人员所采用的专业规范。各国审计师资格的差异也在一定程度上导致审计质量的差异，国际会计师联合会（IFAC）曾发表过一个取得审计师资格的教育标准，而实际上只有少数的审计师符合这个标准。各国在教育程度、实践经验、资格考试等方面存在许多差异。在趋同过程中，区域化与国际化并存的局面还要存续一段时间。各国审计环境的差异，尤其是发达国家和发展中国家的差异要求IAASB建立一个世界各国都接受的国际审计准则应当循序渐进。政府机构的强制力与民间组织的专业能力互补。在充分发挥职业界独立性和技术性的前提下，适当借助政府的权威性和强制性。审计准则制定是一个技术性很强的工作，专业知识和实践经验丰富的民间职业团体理应占据主导地位，这样也可防止过多的政府干预削弱审计职业界的独立性。政府的权威性和强制性才是审计准则权威性的根本，所以趋同还必须与政府机构相结合。借助国际性会计公司，以审计实务来推动审计准则的国际趋同。国际性会计公司在各国执业，必然会受到所在国家审计准则的影响，审计实务在一定程度上会影响审计准则，通过国际性会计公司在审计实务上实现的趋同“引领”各国审计准则朝全球趋同的目标迈进。

毋庸置疑，审计的质量在很大程度上取决于审计人员所采用的专业规范。尽管世界主要经济体对于国际审计准则认同均持积极态度，但高质量准则最终与公众见面还需要一段漫长而充足的时间，因为只有充裕的时间才能保证“趋同”的高质量，才能对会计、企业以及其他行业能否适应“趋同”做可行性论证和分析。运用国际财务报告准则，可以提高各国上市公司财务报告的透明度和可比性。国际审计准则是一套国际专业审计标准，用于规范财务审计操作，并推动各国审计准则趋同。与快速发展的经济相一致，近年来中国会计行业的规模化发展趋势十分明显，越来越多的中国企业到国际市场融资，海外投资者迫切希望了解投资企业的财务状况，中国会计审计准则与国际准则的趋同成为必然，我国将于2012年1月1日执行新修订后的审计准则，这对广大与审计工作相关的财会工作者又提出了新的挑战。学习与借鉴必不可少，我国继续加强与经济资本大国，特别是美国，要与美国财务会计准则委员会和美国证监会频繁沟通，关注其在采用国际审计准则方面选择的道路，加强与美方的沟通交流，一方面推动美国审计准则国际趋同步伐；另一方面相机抉择我国审计准则国际趋同策略。我国能否在本次国际金融危机爆发以来的新一轮国际财务报告准则改革中抓住机遇占据主动权和增强话语权，对维护国家经济利益具有重要意义。