管理咨询是由具有咨询资格的专家应企业的要求，为之提供各种知识和服务，通过对各种数据和现象进行综合分析核算，提出切实可行的方案，进而指导实施，以改善企业经营管理，谋求可持续发展的一项服务性活动。从历史上看，管理咨询是会计师事务所的衍生业务，是审计和其他鉴证类业务的延伸。近年来，注册会计师管理咨询业务迅猛发展，所取得的服务收入不断增加。

一、管理咨询业务在注册会计师行业的起源及发展

一般认为，注册会计师最早起源于18世纪20年代英国的“南海泡沫事件”。从诞生那一刻起，注册会计师就在涉足管理咨询业，但直到20世纪70年代之前，管理咨询只是作为注册会计师的“业余爱好”而已。1973到1978年间，石油危机爆发，全球石油价格提高了两倍，使得财务业绩、资本回报率等会计相关问题成了人们最关心的问题，而生产效率、市场销售等已退居其次。借助这次绝佳机会，会计师事务所大军挺进管理咨询业且从此一发而不可收拾。英国管理咨询联合会（MCA）前执行总裁Brain o’Rorke 曾在《管理咨询》一书的序言中指出：“20世纪70年代出现了管理咨询业的第一次巨大演变：以会计业务为基础的会计公司大举进军管理咨询市场。会计公司的跨国因素促使管理咨询活动进入国际市场。在此之后的30多年间，管理咨询行业的主要推动力量就是这些以会计业务为基础的咨询公司。”

伴随着会计师事务所管理咨询业务的发展，对其争议也一直没有停止过。莫茨和夏拉夫（Mauts Sharaf）早在1961年就指出管理咨询业务的扩展必然会给审计的独立性带来负面的影响。舒尔特（Schuct，1965）曾以证券、银行、保险业的经理和分析师为样本做过一项问卷调查，结果表明绝大多数经理及分析师认为提供管理咨询有碍审计人员的独立性。1994年安特克（Antlc）运用经济模型论证了若管理当局和审计人员的报酬取决于他们的预期报告，他们就有动机去采取共同的行动，此时赚钱的管理咨询合同可能被当作“额外支付”的一种方便的隐瞒手段。同年森姆尼克（Simmnic）对审计费用与管理咨询之间的关系进行了实证分析，结果表明审计与管理咨询之间的成本与定价存在一定的依赖关系。2001年帕默森（Palmrise）根据森姆尼克的实验结果又进行了实证调查，发现审计费用与非审计费用之间有明确的关系：当非审计服务由非在职审计人员提供时，审计费用比预计的要高，从而得出双重执业会影响审计人员独立性的结论。

然而与上述观点相反的研究文献亦有很多，卡米歇尔等（Carmichael Swieringa，1968，Goldman Barlev，1975）均通过研究得出管理咨询能提高独立性的结论。西蒙（Simon，1984）、帕姆罗斯（Palmrose，1986）、戴维斯（Davis，1993）等分别通过研究发现审计收费与非审计收费存在正相关关系，原因是审计人员通过非审计服务获得的额外线索会有利于提供更高质量的审计服务。麦克林等（Mckinley，1985；Pany Recker，1988）的研究也表明非审计服务与审计服务具有正协同效应。利比（Libby，1995）认为审计师职业判断的质量主要取决于对特定行业或企业的专门化知识，而非一般化的审计技能。因此，他们认为非审计服务有利于审计人员获得这种专门知识，从而提高审计质量。2000年7月，美国独立准则委员会（ISB）委托恩斯克里夫（Earnscliffe）专门对非审计服务问题进行了问卷调查。其结果表明：非审计服务未给审计人员的风险带来任何影响。2000年8月，美国公共监督委员会（POB）下属的审计效率小组的报告声称：未发现双重执业会显著增加审计人员独立性风险的证据，并在报告中明确指出：“注册会计师提供非审计服务已有一百多年历史，而非一时现象，并未发现审计失败与此有关。”

二、管理咨询业务对审计质量的影响

（一）管理咨询对独立性的影响

第一，一般认为，与注册会计师独立性最为相关的指标是某个客户对会计师事务所的经济重要性（Economic Importance），即对该客户的收费占事务所总收入的比例，而不是对同一客户非审计服务收费与审计服务收费的比例。

第二，注册会计师为客户提供非审计服务，使得客户对会计师事务所的依赖性更高，从而提高注册会计师独立性。根据艾米迪和戴维森的理论，审计人员能给客户越专门化的服务越有利于提高其抵抗管理当局压力的能力。审计人员给客户同时提供专业化的管理咨询服务，使客户利用更换事务所威胁审计师的力量大大减弱，因而提高注册会计师独立性。另外，注册会计师为客户同时提供管理咨询服务，使得客户更换事务所的成本也大大增加，从而也有利于增强审计师的独立性。

第三，业务多元化使事务所业务收入增加，从而更有能力承受失去某个客户造成的损失，因此也可以提高注册会计师独立性。业务多元化使某一单个客户的审计收费占事务所收入的比例降低，即该客户对事务所的经济重要性降低，因而注册会计师的独立性提高。
第四，注册会计师为同一客户提供管理咨询服务，反而会使注册会计师的态度更趋于保守。公众的信任是会计师事务所生存的基石，注册会计师在发表审计意见时首先考虑到的便是社会公众的反应。由于注册会计师双重执业所受到的关注，注册会计师在发表审计意见时反而不会像人们通常认为的“更容易发表不恰当的审计意见”，而是更趋于保守。

（二）管理咨询对审计质量的影响

蒂安吉罗（DeAngelo，1981）的研究认为，注册会计师的审计质量取决于两种概率：一是注册会计师发现问题的概率（专业能力）；二是注册会计师披露问题的概率（独立性）。根据这一理论，管理咨询对审计质量的影响也就表现在两个方面：一是注册会计师的专业能力；二是注册会计师的独立性。首先，注册会计师提供管理咨询服务有助于加强对客户的了解，从而增大注册会计师发现问题的概率。其次，注册会计师提供多元化服务使其能够集合多方面的专家，而这对于一个高质量的审计是至关重要的。注册会计师在为客户提供审计服务时，如果能够很方便地得到本所各方面专家的指导与协助，必然使其所提供的审计服务具有更高的质量和可信度，从而使其审计意见更恰当。最后，注册会计师提供管理咨询服务有助于其紧跟时代发展，提高专业能力。新经济的发展对财务报告模式和会计核算方式都提出了极大的挑战。传统的报告模式和核算方式已不能适应新的变化。投资者在需要更多实时财务信息的同时，也将需要更多的非财务信息。

综上所述，从审计独立性和专业能力两方面讲，注册会计师在适当的监管下提供管理咨询服务不仅不会降低审计质量，反而会提高审计质量。

三、我国注册会计师及管理咨询业务的现状

（一）我国注册会计师现状

一是我国注册会计师行业起步较晚，与国际上大的会计师事务所相比仍有不小差距。目前，我国共有会计师（审计）事务所约6 800家，注册会计师约12万人。平均每家事务所的从业人员不到20人， 人员在100人以上、年业务收人1 000万元以上的事务所更是极少数，尚未形成较大规模的会计师事务所集团， 管理方式也相对落后。这与国外从业人员达几千、年收人达几亿美元的大型事务所相比， 相距甚远。二是从业人员执业素质偏低，目前， 60岁以上的注册会计师在注册会计师队伍中所占的比重较大，40岁以下的所占比例较小。注册会计师队伍的断层现象非常严重。通过注册会计师全国统一考试进入事务所工作的注册会计师仅占33%。大学本科以上的注册会计师仅占17%， 与国外注册会计师60%~70%以上为大学本科的学历结构也存在较大差距。三是执业范围偏小， 新的业务领域开拓缓慢。目前我国注册会计师行业的收入90%以上来源于审计业务收入， 而实际市场潜力较大、服务对象众多的会计咨询、税务代理、商务咨询等则涉足者甚少。

（二）我国开展管理咨询业务的现状

目前，我国的管理咨询借鉴的是日本和欧美国家企业管理咨询的理论、方法和经验，是随着我国改革开放的进程发展起来的。同国际先进水平相比，国内企业不仅仅在技术上落后，管理更落后。入世后所带来的国际竞争压力迫使国内企业必须尽快向国际先进管理水平靠拢，但在短期内要依靠自身的力量很难完成如此浩大的工程，这就有了借用“外脑”的迫切需求。目前，国内一些大型企业已经开始斥巨资聘请咨询公司来解决经营管理中的问题。据估计，在未来5 年中，中国管理咨询需求将以每年10倍的速度增加，到2015年管理咨询有效需求总额将达到100 亿美元。面对日渐升温的市场需求，从来不会错失商机的大型国际咨询公司开始大举进军中国咨询市场，除“四大”的管理咨询部这些老面孔外，麦肯锡、安盛、埃森哲、摩力特等国际咨询业巨头也已在国内成功登陆，国内一些咨询公司也开始进入“加速跑”阶段，一些较大的会计师事务所，如北京的信永中和、天健、中瑞华恒信等较大型会计师事务所也正开始致力于业务转型，逐步向管理咨询领域渗透，并已收到了较好的效果。

四、管理咨询业务在我国注册会计师行业中的发展战略

（一）在确保审计业务的前提下开展咨询业务

目前， 已有10 家外国会计师事务所在华成立了20 家成员所，10 家外国会计师事务所设立了18 个代表处，3 家外国会计师事务所成立了5 家联系所， 成立了9 家中外合作会计师事务所。面对如此强大的压力， 国内事务所开展传统审计服务的能力就显得非常薄弱，所以事务所的当务之急是将其精力集中在如何保住、巩固和扩大审计市场上， 在提高审计服务的执业水平、人员素质、竞争能力、风险管理水平上下功夫。在确保了审计业务的前提下， 一些有实力的事务所， 可以在人力、财力、物力允许的条件下， 积极、稳妥地去拓展咨询业务。

（二）加强管理， 规范我国注册会计师咨询业务的发展

中国注册会计师协会应加强行业管理的作用，完善与咨询业务有关的法律、规章或制度等。可以在注协下设置“咨询服务委员会”来负责组织和研究咨询服务， 制定出注册会计师咨询服务准则，以此来指导会计师事务所和注册会计师开展咨询服务，规范在咨询业务开展过程中出现的问题。例如，如何保证咨询业务不对审计独立性产生影响； 注册会计师应具备怎样的知识结构和水平才能有专业胜任能力； 注册会计师开展咨询业务的具体程序如何；在提供咨询服务时注册会计师应如何保持应有的职业关注， 履行计划、监督、收集证据的职责；应如何界定注册会计师与客户之间的权利和义务； 注册会计师的法律责任等等。建立并严格执行相关规章制度， 为用户提供高品质的规范的服务，可以使咨询业务的开展有法可依、有章可循， 在法制化、规范化的轨道上平稳运行， 以保证我国注册会计师行业咨询业务的健康发展。
“会计师事务所提供管理咨询服务已有一百多年的历史”，并且其能够在管理咨询业中占据主导地位，说明这绝不是一时的偶然现象，也并非某些国家、某些事务所的特有现象，而是经济发展的必然结果，历史发展的必然结果。让我们重新回想一下现代审计之父——莫茨和夏拉夫提出的忠告吧，“无论是谁，主张禁止独立的公共会计师开展管理咨询业务，都是错误的。同时，如果公共会计师都毫无节制的自由开展这项活动，也是危险的。”

【参考文献】

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