一、问题的提出

案例一：家庭的对比。一家有五口人，一对夫妻，两个身体不好且没有经济收入的老人，孩子在上大学。丈夫的月收入4 000元，妻子失业。另一家也有五口人，一对夫妻，两个身体健康且均有退休金的老人，孩子在读初中。夫妻俩的月收入都是2 000元。这两个家庭的夫妻总收入均为4 000元，但根据我国《个人所得税法》每人2 000元的月扣除标准，第一户家庭每月需缴纳175元的个人所得税（以下简称个税），第二户家庭不用缴纳个税。不难看出，第二家的实际生活状况要明显好于第一家。

案例二：边际税率的对比。我国公民赵某在2009年12月份获得年终奖6 000元，12月份工资为2 000元，按规定6 000元的年终奖应纳个税6 000×5％=300（元）。但假如赵某的年终奖为6 024元，他应纳个税6 024×10％一25=599.9（元）。第二种情形表明，赵某奖金总额多了24元，却要多缴纳个税299.9元，实际收入反而少了275.9元。并且这种情形在适用“工资、薪金”的九级超额累进税率中适用税率越往高走，类似情况的差距会越大。

案例一说明了我国个税纵向调节的不公正，案例二说明了个税横向调节的不公平。组织财政收入和调节收入分配是个税的两大功能。实践证明，我国特别自1994年新税制实施以来，个税收入以年均34％的增幅稳步增长。1994年到2008年，个税收入占GDP的比重由0.15％上升至1.24％，占税收收入的比重由1.4％上升至6.4％，成为国内税收中的第四大税种。这说明，个税实现了组织财政收入的目的。但是，在调节收入分配方面，个税不仅没有实现从富人到穷人的调节，反而出现了二次分配“劫贫济富”的“逆向调节”。有关统计表明，在我国个税纳税人中，中低收入家庭人数最多，约为3亿人。在全部个税收入中，近三分之二来源于中低收入家庭。 “倒流”现象的出现背离了个税调节收入公平分配的初衷，成为贫富差距进一步拉大的推手。

个税的征收是国家仰仗公权力通过宏观调控对国民收入进行再分配的过程，实质上是对因市场形成的初次收入分配不公状态的纠偏和调整，通过调节达到缩小收入差距的目的，从而实现社会的和谐。因此，在个税的组织收入、调节分配两大价值功能的考量中，调节收入分配应是个税追求的主要价值目标。但是，由于个税制度自身设计的公平缺陷，我国的个税并没有实现税收的实质正义。

二、个人所得税实质正义的缺失分析

（一）实质正义和形式正义的统一是个税的应有价值

正义，是一定社会现有经济关系在认识上的反映，是人们对某种状态的评判及理想追求，包括形式正义和实质正义。形式正义把所有人放在同一起跑线上，赋予同等的权利、承担相同的义务，它强调的是机会均等的普遍性，而不着眼于结果是否公平。由于市场行为参与者在资源占有等方面事实上的不平等，貌似公平的机会均等会造成实质上的不公正。案例一就清楚地表明了这种形式正义所引起的实质不公。与其相反，实质正义强调针对不同的人和事予以不同的调整，体现在个税法上就要求个税法的制定与实施应充分考虑纳税人的家庭负担、健康状况、经济条件与社会地位等个体差异。税收实质正义的核心体现在对税法公平原则的认识上。有学者认为，凡具有相同纳税能力的人应负担相等的税收，即横向公平；凡具有不同纳税能力的人则负担不同的税收，即纵向公平。这个观点后来发展成为量能课税原则：纳税能力强者多纳税、纳税能力弱者少纳税、没有纳税能力者不纳税。依据该原则，税收的征纳不仅要形式上实现依法征税、满足财政需要的目的，而且应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配，使所有纳税人按照他们的实际纳税能力负担其应纳税额，实现个税实质正义和形式正义的统一。

（二）我国个人所得税法实质正义缺失的表现

1.课征模式方面。世界各国的个税制有三种类型：分类所得税制、综合所得税制和混合所得税制。我国实行的是分类所得税制，即把个人取得的各种所得划分为11类，针对不同性质的所得分别适用不同的税率、不同的费用扣除标准和不同的计税方法，缴纳不同的个税额。由于我国当前的个人收入结构已由过去单一的工资、薪金所得变成了工资薪金、劳务报酬、利息股息红利、财产转让、财产租赁等劳动收入和资本收入并存的多元化收入模式，现有的分类已难以完全体现纳税人的综合负担能力，致使相同数额的收入在应纳税额方面有很大区别。主要体现在以下几方面：第一，分类所得税制无法反映纳税人的家庭经济负担。如案例一所言，同样的收入，家庭经济负担重的的纳税人比家庭经济负担轻的纳税更多。第二，有多个收入来源和收入来源较单一的两个纳税人，收入相同纳税却不同。如甲工资每月2 800元，乙每月2 000元工资再加800元的劳务报酬，甲每月需要纳税55元，而乙则无需纳税。第三，因来源不同导致相同收入的纳税人纳税额不同。如，甲、乙、丙、丁、戊五人，甲2009年6月获得工资收入15 000元，甲需纳税2 225元；乙2009年6月获得劳务报酬15 000元，乙需纳税2 400元；丙2009年6月中福利彩票15 000元，丙需纳税3 000元；丁2009年6月获得稿酬15 000元，丁需纳税1 680元；戊2009年6月取得为期半年的存款利息15 000元，戊则不需要缴纳个税（自2008年10月9日起暂免征收储蓄存款的利息所得税）。第四，收入来源单一的工薪阶层成为个税的纳税主体，所得来源多、综合收入高者纳税相对较少。我国工薪阶层税收占个税总额比重在65%左右。而在美国，年收入11.3万美元以上的纳税人占美国纳税人的10%，他们缴纳的个税占联邦个税总额的71.22%。
2.纳税主体和费用扣除方面。我国的个税以个人为单位，实行源泉扣缴为主、自行申报为辅的纳税体制。该体制不考虑纳税人的个体差异和家庭经济负担，比如纳税人的住房、医疗、养老、失业、抚养人口的多少、健康状况、子女教育等因素。而对于我国这样一个以家庭消费为本体，同时又有养老育幼传统的国家来说，这会造成实质上的不公平。以工资薪金为例，2 000元的月免征额，表面上看对我国的任何居民都是一样的，但实际不然。由于社会体制存在弊端、经济发展方式的转变、经济结构的调整、区域经济发展不平衡、收入分配体系不健全、个人收入能力差异等因素，导致人们的生存条件、社会保障、地区间和城乡间的收入、个人取得相同数量收入所付出的成本等方面有很大的区别。不充分考虑我国当前以家庭为单位的医疗、教育、住房、失业等对纳税人生活费用实际负担加重的影响，采用统一扣除2 000元的做法，既不能体现纳税人的实际负担能力，也无法实现调节收入分配的价值追求。亚里士多德曾说过一段非常精彩的话：“法治应包含两重意义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制定得良好的法律。”从调节收入分配缩小贫富差距这个角度来说，我国的个人所得税法很难说是一部“良法”。

另外，现行税法对境内工作的我国公民工资薪金所得月扣除2 000元，而对外籍人员、外籍专家、境外工作的我国公民月扣除4 800元的“双重标准”，使境内工作的公民产生“税收歧视”的合理怀疑。

三、完善个人所得税的立法构想

（一）从个人为纳税单位的分类所得税制向以家庭为纳税单位的综合所得税制转变，建立一套利益均衡机制

世界银行报告显示，美国5%的人口掌握了60%的财富，而中国则是1%的家庭掌握了41.4%的财富。在我国，应当建立一套以家庭为征税单位的利益均衡机制。即以家庭为纳税单位，把一户家庭全年的所得，不问其来源和性质进行汇总，然后从全家的所得额中进行费用扣除。费用扣除主要考虑以下因素：1.家庭“衣食住行”的全部消费性支出。根据城镇居民家庭平均全年消费性支出，并结合“提低、扩中、调高、缩小贫富差距”的原则确定合理的个税起征点。根据《中国统计年鉴2009》，2008年我国城镇居民家庭人均全年消费性支出总平均为11 242.85元，2008年每一个就业者负担人数（包括就业者本人）1.97人，可以计算出2008年城镇就业者人均负担的月消费支出约为1 846元。表面上看，每月1 846元的费用支出低于每月2 000元的扣除标准。但事实上，城镇居民人均消费性支出中并未有效统计购房支出。《中国统计年鉴2009》显示，2008年城镇居民人均在住房上支出345.06元。这个数据与目前购房者的亲身感受有天壤之别。个税起征点调高还是不调？调高到3 000元、5 000元，还是更高？调高后到底高收入者受益更多还是低收入者受益更多？如果有人还在为这一话题争论不休的话，政府和百姓已然确定这样一个双方均无争议的基本事实：个税开征以来的30年时间里，我国的贫富差距越来越大。人们不禁要问：作为宏观调控最重要手段之一的税收到底调控了什么？既然我国在对外援助时能够乐善好施，尽显作为负责任的泱泱大国的国际形象，我们为什么不能在个税方面让利于民从而增薪减税？为什么不能把征税目标实现由财政目标到社会目标的转变？2.通货膨胀因素。建立和地区物价水平、通胀系数相挂钩的个税费用扣除浮动制。虽然有这样的利益均衡机制，穷人也变不成富人，弱势群体也变不成强势群体，但它可以避免利益格局的过分失衡、可以减少由于分配的过分不公导致的极端事件频发。

（二）加强对高收入者个人所得说的征收力度，缩小收入差距

1.对工资薪金所得从第5级（全月应纳税所得额超过20 000

~40 000元的部分）开始，在现有税率的基础上增加10%，提高高收入工薪群体的纳税额。2.加强对以下高收入者个税的征收力度，包括规模较大的个体工商户生产经营所得，企、事业单位承包经营承租经营所得，个人独资企业和合伙企业的所得，劳务报酬所得，财产转让所得，利息、股息、红利所得。3.加强对外籍个人收入所得个税的征收管理。按“国民待遇”对外籍个人的收入进行费用扣除。目前每月4 800元费用扣除的“超国民待遇”是对国人的税收歧视。4.建立信息共享机制。为实现税务机关对2、3类人员的税收征收，税务机关需要建立与财政、银行、公安、工商、证券机构、房管、海关等相关部门的信息共享与联动。

【参考文献】

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