福雷斯特（Forrester）1961年在其所著的《工业动力学》一书中提出了“牛鞭效应”的概念，随后，理论界和实务界的许多学者都致力于研究如何通过价值链信息共享，减少“牛鞭效应”的产生。众所周知，会计信息是企业信息的重要组成部分，实现价值链企业之间会计信息共享将有助于辅助价值链企业的战略决策，减少战略决策不确定性。因此，本文将在信息共享已有研究的基础上，进一步深入探讨价值链企业如何实现会计信息的共享，特别是客户、供应商等战略会计信息的共享问题。

一、价值链会计信息共享问题的提出

学者们发现价值链企业之间信息共享有助于遏止“牛鞭效应”以来，供应链信息共享的重要性及其价值的研究成为了供应链研究的热点，国内外很多学者在这方面作出了很大的贡献。美国保洁公司（1995）研究发现纸尿裤在一定地区的销售数量相对稳定，未出现某天或某月的需求量大大高于或低于其他时间。然而，各分销厂商向工厂的订货量却出现大幅波动，而且宝洁向原材料供应商的订货量波动幅度更大。Dejonckheere等（2004）基于控制论的角度研究了多阶段供应链中信息共享的重要性，发现信息共享可以有效地减轻“牛鞭效应”，进而降低库存成本。Jingquan Li等（2006）对比分析了在稳定和不稳定的市场环境下，供应链企业之间信息共享策略对企业绩效的影响；分析了共享交易信息、共享战略信息、共享运营信息、共享运作信息以及混合信息共享策略的五种信息共享策略。通过仿真研究发现完全信息共享策略能够改善不稳定市场环境下供应链企业之间的绩效。通过研究，学者们发现虽然价值链信息共享可以减少“牛鞭效应”的影响，但在企业的实践运作当中，由于众多不确定性的存在、各节点企业之间的独立性和短期利益的矛盾，使得供应链企业在实施信息共享活动中面临着众多的风险和障碍；陈长彬等（2008）研究发现供应商在实现信息共享后将获得更大的利益，而零售商则未能从中获益，并提出要促进零售商实现信息共享，则必须通过供应链契约的合理设计，具体规定一些契约参数或利益分配方式，实现供应链上双方的风险共担和利益共享的合理设计的观点。与此同时，为解决上述价值链信息共享困境，学者们纷纷提出了不同的解决方式，如数量弹性订货激励（Tsay，1999；Mishra etc，2007等）、价格激励（Fu. Y，2004；Lode Li，2008等）、回扣激励（Taylor，2002等）与管理激励（Fangrou Chen，2005等）等等。

通过对上述价值链信息共享文献的简要回顾发现，学者们研究信息共享问题只是在宏观层面探讨共享问题，没有具体深入探讨如何实现价值链企业会计信息共享，特别是未深入探讨战略管理会计信息共享问题。随着企业竞争的国际化，企业与企业之间的竞争已经演变成价值链与价值链的竞争。企业的任何一个决策，不仅要考虑到自身的长远发展，同时也要考虑到整个价值链的生存与发展。企业决策基本上都是以信息作为基础，会计信息在企业信息中占据着相当大的比重，价值链企业之间的会计信息共享，特别是战略管理会计信息共享，将大大有助于减少企业战略决策的不确定性，增强整个价值链的竞争势力。有鉴于此，本文将在价值链信息共享的基础上，深入探讨价值链会计信息共享问题。

二、价值链会计信息共享范围的界定

为了更好地进行企业经营管理，经理人员需要知道企业当前和未来面临的是哪一层次的环境，从而选择适当的信息系统为之服务，信息的收集、记录和报告等过程应该集中于一个部门，以明确责任，这个信息处理部门应该设在会计部门，因为会计人员比较善于处理信息（Brouthers Roozen，1999）。但只凭单个企业会计部门的信息系统无法满足企业经营管理的需要，特别是进行战略管理决策的需要。因此，价值链企业之间需要实现会计信息共享，但这种会计信息共享并不是不计成本地实现企业会计信息共享，这取决于会计信息共享的成本收益问题。例如，实现某个价值链企业车间会计信息的共享所获得的收益将远远低于其成本。U.W.Thonemann（2002）在共享高级需求信息如何提高供应链管理绩效的研究中发现，高级需求信息比传统需求信息包含了更多的不确定性，研究表明共享高级需求信息可以使制造商和客户都从中受益，其中制造商可以减少成本，客户可以享受更低的价格和更高的服务水平。由此可知，价值链企业会计信息完全共享应当是逐步实现的，首先实现高层次会计信息的共享，在条件成熟的情况下，再逐步实现中、低层次的会计信息共享。


当前条件下，我国绝大多数还未形成价值链会计信息共享的思维模式。低层次的会计信息量大，共享所带来的成本相对较高，而企业从中所获取的收益相对较低，因此，当前我国企业价值链企业之间会计信息共享的首要范围应当定位在高层次的会计信息共享方面。企业实践也表明，经营管理层特别重视价值链企业之间的高层次会计信息。在Chris Guilding（1999）和Chris Guilding McManus（2002）对竞争者会计和客户会计的调查问卷中也显示实务工作者总体上对竞争者会计和客户会计都给予了肯定和重视，经营管理层对于工具有用性的评价普遍高于工具的使用状况，预示着竞争者会计和客户会计等战略管理会计信息在未来将发挥更大的作用。由此可知，价值链企业会计信息共享的范围首先应当定位在客户、零售商以及供应商等战略管理会计信息方面，包括客户与供应商的盈利性信息、客户与供应商的部分盈利性信息、生命周期盈利性信息、预算信息、成本信息、客户或供应商为群体的资产评估信息以及整体认识的客户和供应商信息、质量成本信息、时间成本信息和品牌价值信息等。
与此同时，我们应当认识到，价值链会计信息共享不单纯是一个技术问题，而更多的是一个价值链企业之间博弈的过程。在具体实践中，价值链企业会计信息的共享范围应当由价值链的核心企业在一定时间内召集每个企业的高层经营管理人员共同确定（如图1所示）。价值链企业之间会计信息共享通常是辅助战略决策的，与高层管理人员息息相关，而低层管理人员通常所面临的问题很少涉及企业的战略管理方面，由其确定的会计信息共享范围成本高、收益少。因此价值链企业会计信息共享由核心企业召集价值链上的每个企业定期或不定期召开会议，确定价值链企业会计信息共享的范围，每个企业的财务部门根据价值链企业会计信息共享的范围向价值链的中央数据库提供会计信息，而会计信息使用者从中读取会计信息以匹配其经营管理决策，若在此过程中发现需要更进一步的会计信息，则向价值链企业所召开的会议反馈相关意见。

三、价值链会计信息共享的困境

虽然价值链会计信息共享可以带来益处，但这也不并表明价值链会计信息共享可以一蹴而就，价值链会计信息共享也存在着诸多阻碍。

（一）价值链企业会计信息共享增加了成本

价值链会计信息共享可以给供应链带来很多益处，但对各个企业的利益贡献有很大的不同，而且不容忽视地会带来信息共享的高额成本。价值链企业会计信息共享一般伴随着企业用于通讯基础设施上的投资，包括对各种软、硬件的投资以及随之带来的在管理上的变更，这些都将耗费企业大量的时间、资金并使他们承担额外的风险。作为理性的决策者必然会在会计信息共享的投资费用与所带来的收益之间进行权衡以决策最优的信息共享程度。同时，企业除关心自身发展外，还得投入时间和精力关注与本企业相关联的各种活动，仔细权衡应共享哪些信息而保留哪些信息，并对已共享的会计信息对企业将来可能产生的风险加以防范。这些都会增加企业的成本，从而减少价值链企业共享会计信息的积极性。

（二）价值链会计信息共享可能会泄露企业的商业机密

价值链会计信息共享是将企业的各种重要会计信息暴露在整个价值链中，其中不乏一些核心的商业机密，单个企业通常会担心企业自身的商业机密被其他企业所出卖，或者担心提供自身会计信息给上游企业而会受到其控制。在这种情况下，企业通常不愿意将一些重要的会计信息实现共享。因此，在实施企业会计信息共享中，价值链企业之间的相互信任和信息透明至关重要，只有价值链企业之间保持良好的合作精神，才能很好的保证价值链企业之间会计信息共享的实现。

（三）价值链企业之间的利益冲突

价值链会计信息共享的目标在于提高整个价值链竞争势力的同时，提高单个企业的竞争能力。通常情况下，价值链会计信息共享不可能同时实现上述两个目标。Lee等（2000）认为在零售商与其上游供应商的信息共享活动中，零售商并没有从信息共享中受益，如果没有适当的协调激励机制来解决由于信息共享带来的新增利润的分配问题，零售商将不愿意参与信息共享活动。提出供应链需要一种激励机制来激励零售商对上游供应商共享其信息。在这种情况下，单个企业为了自身的利益，可能会有意保留自己的实际信息，甚至提供虚假会计信息，严重阻碍着价值链会计信息共享机制的建立。

（四）价值链动态联盟体解体的风险

通常来讲，价值链是一个动态联盟体，存在着许多不稳定因素。例如，处于价值链下游的零售商，由于其自身经济势力、经营管理能力以及抗风险能力的有限性可能会导致其在价值链中存在的时间不长，若完全实现信息共享，零售商破产或转行时可能会将价值链中的会计信息出卖给第三方以获取利益。在这种情况下，价值链上的一些企业往往不愿意实现价值链会计信息共享，最终导致价值链会计信息共享的破产。与此同时，价值链的动态联盟可能是基于一定的市场机会产生的，当市场机会消失时，整个价值链将发生巨大变化，这也可能导致价值链会计信息共享的破产。因此，价值链会计信息共享的实现需要建立稳定的合作伙伴关系来稳定整个价值链系统。

四、价值链会计信息共享的激励机制与对策

价值链会计信息共享不仅仅是一个单纯的技术问题，为保证价值链会计信息的共享，价值链企业必须设计一种有效的激励机制来保证其实现，促使单个企业对整个价值链公开私有会计信息，实现整个价值链的会计信息共享，达到提高价值链整体绩效的目的。在当前条件下，笔者认为，要实现整个价值链会计信息共享，必须从如下几个方面努力：

（一）明晰价值链会计信息共享后的产权问题

将产权概念引入会计信息领域，提出“会计信息产权”已有一段时间。杜兴强（1998）认为会计信息的产权主体为包括所有者在内的所有使用者，会计信息的提供者应该尽量地向会计信息的使用者提供决策有用的信息。朱启明等（2002）认为会计信息的产权主体为经营管理者，会计信息是经营管理者经营成绩的反映，又是其代理人会计人员的工作成果。谢诗芬、彭玉龙（2003）认为可以用产权的进一步界定来内化会计信息的外部性。将会计信息产权界定给管理层和把会计信息产权界定给投资者两种情况下，其外部性内在化都会产生无效率的结果，进而认为按一定的方式让双方分享会计信息产权，把双方之间交叉存在的外部性内化到相互满意的程度，同时留下一定的公共领域是值得的和现实的。王文莲（2007）认为在保护个体产权的经济制度条件下，会计信息的所有权必定私有，只受到国家经济监督权和所有权监管的约束，会计信息的商品化是不可能的。只有社会监督机关有权力或依据经济契约拥有企业所有权，才能查看其内容。
价值链企业会计信息共享后，会计信息产权的界定也是相当重要的，如果不能清晰界定会计信息产权，则不利于明确责任，也会在一定程度上打消会计信息提供者的积极性。英国学者P.阿贝尔认为产权是所有权、使用权、管理权、分享剩余。本文主要是讨论价值链会计信息共享后，会计信息的所有权和使用权问题。那么价值链企业会计信息共享后，会计信息的所有权和使用权主体究竟是谁呢？为激励价值链企业供给高质量的会计信息，会计信息的所有权主体应当界定为会计信息的生产供给者（刘杰，2009）。与此同时，价值链会计信息的共享后，单个企业所提供的会计信息使用权应当归属于价值链上的所有企业，即会计信息所有权归会计信息生产者所有，而使用权归整个价值链所有。这样，既明确了会计信息所有权的主体，又提高了会计信息提供者提供高质量会计信息的积极性。

（二）合理选择进入价值链会计共享的参与者

正如上文所述，价值链往往是一个动态的联盟体，其建立基础往往也是基于一定的市场机会的。因此，为保证整个价值链的稳定性以及企业之间的长期合作关系，谨慎选择进入价值链的企业也是相当必要的。价值链的建立往往是围绕着核心企业而建立的，核心企业在构建价值链会计信息共享参与者的过程中，应当首先选择那些与自身有长期合作伙伴关系且信誉好的企业，新进入该价值链的企业要谨慎的考虑，综合评估新进入企业的信誉，防止价值链会计信息参与者选择失败冲击价值链会计信息共享机制的建立。在价值链的构成方面，日本和韩国有着天然的优势，日本历史上的家庭商业存在了很长的时间，一些家庭商业经过了300多年仍然没有分开（Numazaki，2000），日本这种早期家庭商业模式的存在使整个价值链相对较稳定。而我国继承法与日本、韩国的继承法存在着显著的差别，不可能像日、韩一样构建基于家庭商业的价值链体系。因此，在选择价值链会计信息共享参与者时，要合理评估进入价值链会计信息共享参与者的信誉。同时，核心企业应当认识到，选择价值链会计信息共享参与者是一个长期、动态的过程，不可能一步到位。

此外，日本政府在价值链会计信息共享的过程中，也扮演着一个不可或缺的角色。日本战后，以大财团形式存在的日本控股公司受到了严重破坏，后来在日本政府行业政策的鼓励下，先前互相联系的企业组织通过交叉持股和共同商业交易重新联合起来（Emanuela Todeva，2005）。随着我国政府职能的转变，政府也应当在这个过程中起到积极的作用，建立企业信用档案库，供企业在选择价值链会计共享主体时查询，减少整个价值链选择参与者的成本，从而提高建立价值链会计信息共享机制的积极性，增加我国企业价值链的整体竞争势力。

（三）价值链企业之间通过交叉持股增加会计信息共享的积极性

价值链企业之间的利益冲突和担心商业机密被泄露是会计信息共享的阻碍之一。交叉持股激励是指价值链上各企业为了使会计信息共享所得利润能得到合理的分配，而在一定程度上互换各自的股权，从而实现共获收益，共担风险。这种方式是在不影响各企业股权分配的情况下才能够实施的。对于价值链而言，如果各个企业的合作具有长期性和战略性，则各企业之间就可以进行企业股权的等价交换这样就能够使价值链上各企业的利益具有一致性，从而增加企业之间的信任程度而对信息共享就更加容易和放心，甚至还可以共享一些企业的核心信息。因此，笔者认为，为防止上述因素阻碍价值链企业会计信息共享机制的建立，价值链企业之间可以通过交叉持股的方式予以解决，将企业50%以下的股份交由价值链内的其他公司或企业持有，这些股份不允许在短期内转让，通过长期持有协议限制其交易或转让。与此同时，单个企业应当认识到，股份持有人主要是承担责任和义务（Tezuka，1997），这种机制的建立主要是为企业各级管理层之间的联系与沟通打开方便之门，提高价值链企业会计信息共享的积极性。例如，企业的高层管理人员通过定期或不定期的高层会晤探讨在价值链内应该共享哪些企业会计信息，在“绅士协议”下为共同的利益进行协调和合作，协调价值链内部会计信息共享活动，解决会计信息共享的内部矛盾，同时保证单个企业所提出的价值链会计信息共享计划是基于其他企业利益的；价值链企业的中层管理人员也可能通过每月会面一次讨论会计信息的共享与协调问题。

此外，为保证整个价值链会计信息共享参与者的稳定性，价值链企业应当构建风险与危机的应对机制，在单个企业面临危机和利润减少的情况下，其他价值链企业通过保持或增加困难公司的股份、增加购买困难公司的产品以及帮助进行战略和操作决策等形式帮助其渡过难关。