一、规则导向与原则导向

会计准则制定的原则导向与规则导向之争源于“安然”事件。2002年2月美国参议院召开的安然事件听证会上，国际会计准则理事会（IASB）主席戴维·泰迪（David Tweedie）婉转地指出，不采纳国际财务报告准则可能是安然事件失败的重要原因之一。一般认为，国际财务报告准则是原则导向的，美国财务会计准则是规则导向的，从而，规则导向与原则导向之争也被认为是美国会计准则与国际会计准则之争。

《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计模式的研究》（SEC，2003）和《原则而非规则：重在职业判断》（苏格兰特许会计师协会，2006）对规则导向和原则导向会计准则的特征作了描述：前者有众多的原则例外，依据这些准则会导致会计处理不注重交易的经济实质，大量、详尽的应用这些准则的操作指南容易造成准则应用中的复杂性和不确定性，对会计人员职业判断能力的要求不高；后者以概念框架为基础，由一系列层次清晰的普遍使用的原则构成，不存在或者只有极少的例外，运用资产负债表进行确认和计量，没有所谓的“界限检验”，补充指南也很少，需要会计人员更多地应用职业判断。总体而言，规则导向的会计准则增加了不必要的复杂性，在完备性方面难以满足利益相关方的要求，而原则导向会计准则为财务报表的编制提供了广泛的基础，具有足够的灵活性来处理所发生的新的不同情况，但会计人员要为自己的职业判断承担更多的责任。

二、我国新会计准则体系的原则导向分析

在2006年2月发布新的企业会计准则体系之前，我国会计制度具有高度的规范性，是典型的规则导向型。分行业的企业会计制度对各行业各类交易事项会计处理作出了详细规定。为适应我国企业改组上市以及在境内外发行A股、B股、H股对外筹资的要求，财政部又制定了《股份有限公司会计制度》。自20世纪末开始，我国财政部开始着手制定具体会计准则，在规则导向理念下，这些具体准则都有详细的应用指南和举例，上市公司在执行这些准则时，相对来说比较容易，会计人员对职业判断的运用也相对较少。

为适应市场经济深入发展和全球经济一体化的需要，我国财政部自2005年开始着手建立与国际会计准则趋同的会计准则体系，与以前的规则导向不同，新准则体系很大程度上体现了原则导向理念。首先，新准则体系包括1项基本准则和38项具体准则，基本准则的内容与IASB《编报财务报表的框架》基本相同，对会计目标、会计信息质量特征、会计要素、计量属性等内容进行了规范，相当于新准则体系的概念框架。其次，新准则体系的制定改变了以往“准则本身”加详细“应用指南”的模式，注重内容和原则与国际会计准则的趋同，在语言表述方面极为简练。例如，2001年修订的《企业会计准则——非货币性交易》准则和应用指南总共有1万多字，而2006年发布的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》及其应用指南总共不过3千字，新准则应用指南着重对具体准则项目有关难点、疑点的进一步解释，没有对具体的会计确认、计量做出详细规范。再次，新会计准则体系取消了原来准则中存在的大量的界限检验。新会计准则中，除非货币性资产交换准则、分部报告准则等存在少量的界限检验之外，其他准则中几乎不存在非常明确的界限检验。最后，在旧的规则导向会计准则体系下，各种情况下会计方法的选择和运用都有较为明确的规定，会计人员不需要或很少进行职业判断，但新准则体系对会计人员职业判断能力要求很高。例如，新准则体系中有关减值迹象的判断、资产可收回金额的确定、商誉减值的认定、商业实质的认定等都需要会计人员的职业判断。

由上述分析可以看出，我国新准则体系属于明显的原则导向型，这既是由原则导向准则制定模式的优势决定的，也是我国会计准则体系与国际会计准则趋同的必然要求。新准则体系原则导向的重要表现就是公允价值的广泛运用。

三、新准则体系原则导向理念的体现：公允价值的运用

公允价值在新会计准则体系中的运用主要包括两个层次，即公允价值在基本准则和具体准则中的运用。基本准则一方面规定了包括公允价值在内的计量属性选择的理论基础，另一方面对公允价值的概念和计量原则作了规范。基本准则将公允价值定义为“公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”，并要求企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用公允价值等计量属性的，应当保证会计要素金额能够取得并可靠计量。具体准则中公允价值运用对原则导向理念的体现可以从确认和计量两个方面进行分析。

在公允价值确认方面，新准则体系没有给出详细的操作标准，也很少使用界限测试和例外事项。例如，依据《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则第5号——生物资产》，两类资产的后续计量可以在历史成本和公允价值两种模式之间进行选择，但如果采用公允价值模式，需要有确凿证据表明资产的公允价值能够持续可靠取得，所谓“持续可靠取得”是指“有活跃的交易市场”并且“能够从交易市场上取得同类或类似资产的市场价格信息及其他价格信息，从而对资产的公允价值作出合理的估计”。两项准则的应用指南进一步对“活跃市场”和“同类或类似”资产市场进行了解释，但内容相当简单，没有给出可操作的详细规则。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，只有在交换具有商业实质时，才能以公允价值作为换入资产成本计量的基础。对于商业实质的判断，该准则及其应用指南给出了相应的标准：其一，换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；其二，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在此原则性规定中，没有任何的界限测试和例外事项。
对于公允价值计量，新准则一般规定，存在活跃市场时，以计量日的活跃市场价格或报价为基础确定公允价值，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对活跃市场中不同类型金融资产公允价值的确定提供了指南，但该指南仍然比较原则，实务中，会计人员仍需对“何谓活跃市场”、“存在多个活跃市场时如何选择”等问题作出自己的判断。市场不活跃时，资产或负债公允价值的计量更为关键，新准则体系中涉及公允价值的具体准则也对这种情况下的公允价值计量进行了规范。例如，《企业会计准则第8号——资产减值》要求，存在公平交易中的协议价格时，以协议价格为基础确定公允价值；不存在活跃市场时，以可获得的最佳信息为基础估计公允价值；《企业会计准则第12号——债务重组》及其应用指南规定，对于存货、固定资产、无形资产，如果存在活跃市场，应当以其市场价格为基础确定公允价值，不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定公允价值，采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值；《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》要求，金融工具不存在活跃市场时，应当采用估值技术确定其公允价值，对于如何使用估值技术，该准则只原则性地要求“估值技术结果应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格”、估值技术应当被“市场参与者普遍认同”且被“以往市场交易价格验证具有可靠性”、“尽可能使用市场参与者在金融定价时考虑的所有市场参数”、“定期测试估值技术的有效性”等，而没有给出具有很强操作性的详细指南。

公允价值运用的原则导向是由新准则体系的原则导向理念决定的，同时，公允价值的有效运用也必须以原则为导向。首先，公允价值的公允性特征决定了必需以原则为导向。从定义来看，公允价值要求交易双方相互独立、熟悉情况、不存在信息不对称、交易自愿而非强制等，但在具体计量过程中，不可能或很难将这些特征具体化为明确可操作的细则，只能依靠会计人员的职业判断，这类似于会计中的“真实与公允观”的运用；其次，公允价值的市场价格本质决定了必需以原则为导向。公允价值计量的目的在于获取活跃市场中的交易价格，而市场一直处于变动之中，例如，一项资产可能过去存在活跃市场报价，但因为诸如金融危机等影响，现在的市场已经不再活跃，这就需会计人员作出有效的判断，面对复杂多变的市场，作为不完备契约的会计准则不可能事先作出完备的规定，而只能给出一些原则性的指导；再次，公允价值计量的复杂性决定了必需以原则为导向。被计量资产或负债存在活跃市场时，公允价值计量相对容易，但绝大多数情况下的被计量资产或负债不存在活跃市场，此时需要运用估值技术估计公允价值，对于估值技术的选择、估值技术所需信息的甄别、处理都相当复杂，再加上被计量资产或负债的特征各异、市场的复杂多变，现行会计准则制定机构很难开发出详尽的公允价值计量规则，因此，以原则导向理念指导公允价值计量规则的制定也就理所当然了。

四、原则导向下公允价值的有效运用与会计职业判断

原则导向下公允价值的有效运用对会计人员的职业判断提出了更高的要求。由于新准则对于公允价值运用条件只笼统规定了要求有活跃交易市场且能够取得同类或类似资产的市场价格或相关信息，但没有进一步说明什么是活跃市场、活跃市场的判断条件，存在多个市场时如何进行抉择、如何辨别类似资产之间的差异并对该差异进行定价等，因此，实务过程中，会计人员需要进行大量的职业判断。即使准则中对这些问题作出进一步的明确，会计人员也可能需要进行职业判断，如美国SFAS 157《公允价值计量》将活跃市场界定为“该市场中，资产或负债的交易以足够的频率和总量发生，从而能够持续提供定价信息”，并指出，公允价值定义中的市场是指资产或负债交易的主市场（资产或负债的活动数量最大、活动水平最高的市场）或最有利市场（报告企业在其中销售资产或转移负债的价格能最大化从资产中收到的金额或最小化因负债转移而支付的金额的市场），而且主市场优先于最有利市场。依据SFAS 157的规定，会计人员同样需要对交易频率和总量发生的“足够”程度、主市场和最有利市场等作出自己的判断。

公允价值计量的可靠性一方面取决于公允价值运用的市场环境，另一方面则取决于公允价值计量方法的完备性及运用状况。在我国目前的市场环境下，要提高公允价值计量的可靠性，只能依赖公允价值计量方法的完善和有效运用。前已述及，我国虽没有专门的公允价值计量准则，但涉及公允价值计量的具体准则对公允价值计量方法作了规范，但这些规范都是原则导向的，而且比较简单，在计量公允价值时，需要会计人员进行大量的职业判断。例如，在确定金融工具公允价值时，如果存在活跃市场，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，经济环境发生重大变化时，企业应当参考类似金融资产或负债的现行价格或利率，调整最近交易的市场报价，以确定公允价值，但该准则指南并没有进一步说明如何判断经济环境的变化是“重大”的，以及如何依据价格和利率来调整最近交易的市场报价，因此，需要会计人员自己作出判断。在采用现值技术估计公允价值时，新准则要求使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率，从而需要会计人员对合同条款和特征是否实质上相同作出判断。
从上述分析可以看出，在目前我国市场经济环境和既定的原则导向会计规则下，会计人员职业判断水平的高低很大程度上决定了公允价值计量的可靠性。笔者认为，可以从以下几个方面提升我国会计人员的职业判断能力，进而改进我国原则导向公允价值计量规则的执行效果，为投资者提供决策有用的信息。

第一，制定专门的公允价值计量准则，为具体准则中公允价值的有效运用提供一个完整的指导性框架。原则导向并不意味着全是简单、抽象的原则性规定，还需要辅之以一定数量的指南，以增强其可操作性。当前，由于我国公允价值相关规则过于简单、原则，会计人员在确定公允价值运用条件和计量时，往往感到无所适从，而不仅仅是职业判断能力的问题。

第二，加强教育培训。为使原则导向公允价值规则能够高效运行，教育培训项目不仅应当提高会计人员有关准则的技术知识，还应当让会计人员理解每一项准则背后的含义，同时，提高会计人员理解公司业务和战略、理解交易经济实质的技能，这些对于职业判断的提升至为重要。

第三，提升会计人员的职业道德。职业道德是做出良好职业判断的基石，会计人员的职业道德水准不同，其对相同事项可能会得出完全不同的判断结果。在原则导向理念下，会计人员拥有很大的自由裁量权。如果会计人员道德缺失，会计职业判断就会偏离“真实与公允”原则，会计信息就可能误导投资者。因此，原则导向要求重塑会计人员职业道德。

第四，强化会计监管。建立行业自律为基础、行政监管为主导的监管体系，充分发挥注册会计师的社会监督作用，强化政府外部监督，加强对会计准则执行质量的监督检查，防止会计人员利用会计职业判断之便主观蓄意制造虚假会计信息，以此约束和监督企业的会计职业判断。