从公共受托责任的终极委托代理关系来看，公众是终极委托人，政府则是终极受托人。政府的公共受托责任不同于企业的经营受托责任，它源于民主社会制度的建立，政府会计和政府审计是解除政府对公共资源受托责任的关键所在。政府公共受托责任的存在对政府审计产生了需求，即政府审计存在的价值在于受托责任关系，并伴随着受托责任关系的发展而发展，是对受托经济责任关系的产生、维系和发展实施的一种经济监督、鉴证和评价。无论政府审计的受托责任来源于立法还是行政机构或者源于人民大众，其职责是受托履行提供公共审计服务义务。可见，政府审计机关本身也是受托责任方，亦应有效地使用公共资源最大限度地向社会提供公共服务，提高工作效率和效果，发挥审计职能。故而，有必要从审计效能的视角，衡量审计工作水准。

一、我国政府审计工作的优越性分析

（一）宪法明确政府审计的法律地位，明晰审计法定职责

1982年修订的《中华人民共和国宪法》明确规定：“在国务院和县级以上人民政府设立审计机构，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”这就从宪法的高度确立了审计的特殊监督地位。将政府审计的设置与职责列入宪法，关键在于政府审计监督的对象是政府财政收支，直接满足了代议机构财政监督职能的需要，实质上起到了对政府行政权的限制与制约作用，从而使审计制度带有政治监督色彩，增强审计权威性。

（二）政府领导直接抓审计工作，有利于工作的开展

在现行的行政型审计体制中，审计机关是政府的一个组成部门，直接接受政府的领导，其审计工作与政府工作紧密联系，成为政府监督、管理经济的一个重要手段。在同一个政治组织框架内，政府审计机关行驶监督权，接受政府领导的指示执行相关任务，从而可扫清部分行政障碍，加快审计工作进程，提高审计工作效率，为审计任务的完成，提供一个便利的平台。同时，在执行具体审计任务事项时，针对审计工作中的难点或者瓶颈，均可以借助上级政府领导的力量得以解决，又由于在现代国家政治生活中行政政府拥有强势地位和丰富资源，因此审计效率比较高。

（三）政府审计机关拥有行政处理权，提高了工作威慑力

审计处罚权是指作为审计法律关系主体的政府审计机关有权对违反国家审计法和财政法规的单位和个人给予经济的、行政的处罚。我国《审计法》第45条、46条规定：对本级各部门（含直属单位）、下级政府以及被审计单位违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内，依照法律、行政法规的规定，区别情况采取下列处理措施：责令限期缴纳应当上缴的款项；责令限期退还被侵占的国有资产；责令限期退还违法所得；责令按照国家统一的会计制度的有关规定进行处理；其他处理措施。审计法对处罚权的赋予，使政府审计机关集行政权与司法权于一身，从而可以对违反国家财政法规的经济行为进行处罚，提高审计机关的威慑力，抑制违法行为的发生。

二、我国政府审计效能存在的问题

（一）法律上和财务上的独立性缺乏，限制审计职能的履行和审计效果

审计监督的有效性取决于独立性，而独立性的首要关键点在于审计机关的独立。就政府审计而言，若“审财政就是审政府”，审计机关与财政部门和其他预算执行单位又都是在同一行政序列之下，那么“审计人与被审计人在组织关系上就存在紧密关联关系”，其独立性必然受到削弱。

尽管审计的地位在《宪法》中得到确认，但是，从严格意义上判断，如今的政府审计独立性无论是实质上还是形式上均不绝对独立，只是相对独立而已。形式上，政府审计机关与预算执行单位同属行政序列，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害；而实质上，政府作为审计委托人，委托审计机关配合相关政府机构监管国企和金融部门，配合政府工作的执行，尽管此需求有利于提高审计工作效率，但是，纳税人与人大也作为审计委托人要求审计机关审查财政预算，而审计机关却又要受制于政府这个人大监督对象，那么，独立性缺乏问题则由于行政型体制的局限性逐步深化，并严重影响审计监督的公正性和客观性。因此，《宪法》本身就在某种程度上限制着审计的独立性，也制约着改革审计体制的潜在动力，修宪必然成为获得审计独立性的关键突破口。

经济上的独立性是确保审计独立性的另一重要方面。当前，审计经费困扰审计监督的有效履行，特别是政府和财政部门作为预算执行审计监督的主要对象同时又是主管财政预算分配和执行的“老板”，很容易对审计机关独立履行职责形成有形或无形的压力与制约，严重限制审计职能的发挥和审计效果的提高。
（二）政府审计工作只针对财务层面，对非财务层面关注度不够

中国政府审计机关成立以来，始终坚持以财政财务收支的真实、合法、效益为重点，紧紧围绕改革开放和政府工作为中心，全面开展预算执行审计和其他各项审计，具体包括：财政审计、金融审计、国有企业审计、农业与资源环保审计、社会保障审计、计算机审计、固定资产投资审计、外资运用审计、效益审计、经济责任审计。政府审计工作的执行，很好地完成了维护国家经济稳定、安全的任务，但是，审计工作力量集中针对于经济层面（如预算执行），而却忽视了其他层面的审计关注度，比如，企业社会责任审计，导致审计工作面存在盲区，未能充分发挥审计所特有的功能。

（三）政府审计信息公告与互动较少，限制社会公众的参与度与监督权

尽管《审计法》及实施条例对审计公告制度作了原则性的界定，但只是为审计公告制度的出台提供了法律依据。由于审计公告制度属于部门规章，其法律地位和效力明显低于法律和行政法规，属于低层次的立法。其层次低决定了审计公告制度有浓厚的政策性，约束力较差，弹性大，难以执行，法律所具备的本质特征尤显不足。近年来，审计机关实行审计公告制度，对审计查出的问题，只要不涉及国家安全及商业机密的一律向社会公告和披露审计情况，取得了一定效果。但是，问责机制没有同步到位，有责不问、有责不查、有责不究、有责不罚的情况还普遍存在，不能形成问责合力。而且，有些审计结果仅在被审单位或与之相关联的政府部门内部通报，这不仅损害了政府审计的形象和社会影响力，侵犯了社会公众对公共权力信息的知情权，还会于无形中侵犯社会公众权益，降低审计工作的社会效能。另外，信息透明度严重缺乏，将造成政府审计监督体系的局部失效，给社会公共利益造成损害，削弱政府的执政能力，进而产生信用危机。

三、提高政府审计效能的策略

（一）制定与国家发展战略相协调的政府审计发展战略

制定政府审计发展战略，必须做到着眼未来、切实把握现在的迫切需要。“小变需时，大变待机”，变革中国政府审计体制需要各方面变革力量的具备与环境的配合，立法机关职权的强化和法律法规的变革与完善是重中之重。政府、人民法院、监察机关都由人民代表大会产生，对它负责，受它监督。审计监督制度是人大监督政府的方式之一，而现实情况是政府掌握着丰富的人力、财力资源，在现代国家政治生活中居强势地位，审计工作亦由政府主导和控制；相应地，人大专业力量不足，对财政预算及执行、财政决算的监督处于被动地位，形成“弱势人大，强势政府”的局面，使人大的监督更多是一种形式。因此，有利于完善人大制度和加强人大立法监督的变革正是改革审计体制的第一步，而这也是最需要时机的。改革审计体制，实质上涉及的是变革审计领导体制、变更领导权和机构归属问题，如今，改变现行审计领导体制已成共识，但对未来的审计模式观点并不统一，有立法论、垂直论、双轨制论、升格论、审计院论等，此点尤为重要，因为改革设想不同，涉及的技术性障碍（如修宪程度）也就不同，更为重要的是相应的应对策略与战略会有本质差别。另外，改革会更多地涉及权力和利益的重新划分，所以，改革应做到“柔性”和“温和”，得到各方面的协调、配合，以渐进、稳妥方式加以推进，逐步提高审计独立性。

（二）转变审计理念，扩大审计职能认知

政府审计是政府经济监督的组成部分，同时，审计制度也是宪法制度的一部分，或者讲是国家政权架构的重要一环。它具有政治制度的一般功能——制约权力，主要表现为对积极权力的控制与约束，通过法定的监督与鉴证，防止权力滥用，保证公正，同时，促进行政效率的提高，督促行政主体妥善履行职责。因此，审计机关与审计人员应在明晰政府审计的经济职能的同时，树立正确的审计政治观，培养多维视角认识和分析审计问题和现象的能力和方法，只有这样才能对审计监督本质及审计职能有个清晰、全面的认知，从而更好地履行审计职责、提高审计效能。

（三）完善审计过程公开制度，提高审计工作透明度

前任审计署审计长李金华曾说过“审计不是风暴，而是透明”。加强阳光工程建设，明确审计人员的法律责任，使审计工作更加公开、透明，特别是审计过程与结果的公开，让社会公众了解政府审计的工作关注点，可以提高审计的社会效用。为了促进审计的公开、公正，每项重大的审计工作阶段性进展应及时地向社会公众通报；政府审计机构自身也要接受其他机构监督（比如新闻媒体的监督），迫使其自觉地保持独立性，维护自身形象。可以充分利用各种现代化传播媒体或网络技术，建立一个政府审计信息共享与交流平台，开发和完善审计统计指标体系，全方位地向社会介绍、说明审计机关的工作状况；对存在重大违规问题或拒不执行审计决定的单位及相关责任人进行披露，调动强大的社会舆论监督力量以提高审计效果。

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