一、关键考点相关的知识
1.暂时性差异的确定
暂时性差异：资产或负债的账面价值≠资产或负债的计税基础而形成的差异
(1)可抵扣差异＝资产的账面价值＜资产的计税基础；
或： ＝负债的账面价值＞负债的计税基础。
与可抵扣差异有关的业务：
①计提资产减值准备；
②企业存在未弥补的亏损；
③非同一控制下的企业合并，取得的可辨认资产公允价值低于原账面价值的；
④对联营、合营企业投资，当被投资企业发生亏损的；
⑥交易性金融资产、可出售金融资产的市价降低时；
⑦会计折旧＞税法折旧时；
⑧存在预计负债时。
(2)应纳税差异＝ 资产的账面价值＞资产的计税基础；或： 负债的账面价值＜负债的计税基础
与应纳税差异有关的业务：
①会计折旧＜税法折旧时；
②非同一控制下的企业合并，取得的可辨认资产公允价值高于原账面价值的；
③对联营、合营企业投资，当被投资企业实现净利的；
④交易性金融资产、可出售金融资产的市价升高时。
2.递延所得税资产和递延所得税负债
(1)一般情况
期末递延所得税资产（负债）＝期末可抵扣（应纳税）差异的余额×当期税率
(2)不能确认的递延所得税资产或负债
① 不能确认的递延所得税资产：与融资租赁的固定资产有关的可抵扣差异。
② 不能确认的递延所得税负债：
A.商誉的初始确认；
B.与融资租赁的固定资产有关的应纳税差异；
C.对联营、合营企业的投资，当被投资企业盈利时，投资企业能够控制利润分配，但预计将来不会分配利润时。
3.所得税费用的计量
本期所得税＝本期的应交税金 +(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）
二、模拟试题示范
1.天地股份有限公司所得税的核算执行《企业会计准则第 18 号——所得税》， 2007 年有关所得税业务事项如下：
(1)天地公司存货采用先进先出法核算，库存商品年末账面余额为 2000 万元，未计提存货跌价准备。按照税法规定，存货在销售时可按实际成本在税前抵扣。
[分析] 业务(1)不形成暂时性差异。理由：按照《企业会计准则第 18 号——所得税》的规定，暂时性差异，是指资产或负债的 账面价值 与其 计税基础 之间的差额。 2007 年末天地公司的库存商品账面余额为 2000 万元，没有计提存货跌价准备，即账面价值为 2000 万元；存货的账面余额为其实际成本，可以在企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定自应税经济利益中抵扣，故库存商品的计税基础为 2000 万元。因资产账面价值与其计税基础之间没有差异，不形成暂时性差异。
(2)天地公司 2007 年末无形资产账面余额为 600 万元，已计提无形资产减值准备 100 万元。按照税法规定，计提的资产减值准备不得在税前抵扣。
[分析] 业务(2)形成可抵扣暂时性差异。理由：无形资产的账面价值为 500 万元，其计税基础为 600 万元，形成暂时性差异 100 万元；按照规定，当资产的账面价值小于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异，故上述暂时性差异为可抵扣暂时性差异。
(3)2007 年 12 月，天地公司收购了丁公司 100% 的股份（两者不存在关联关系），完成合并后将其作为天地公司的分公司。合并日，天地公司按取得的各项可辨认资产的公允价值 800 万元入账；而原资产账面金额为 650 万元。按照税法规定，可以在税前抵扣的金额为其原账面金额。
[分析] 业务(3)形成应纳税暂时性差异。理由：资产的账面价值为 800 万元，其计税基础为 650 万元，形成暂时性差异。按照规定，当资产的账面价值大于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异，故上述暂时性差异为应纳税暂时性差异。
【要求】分析判断上述业务事项是否形成暂时性差异；如果形成暂时性差异，请指出属于何种暂时性差异，并说明理由。

2.甲股份有限公司所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率 33% 。 2004 年 12 月购入一台设备，原值 120 万元，预计使用年限三年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。 2005 年 12 月 31 日 ，因减值计提固定资产减值准备 20 万元。计提减值后，原预计使用年限和预计净残值不变。
【要求】根据资料，分析填列下表（包括计算折旧、计税基础、可抵扣暂时性差异、递延所得税资产、本期所得税费用等）。
年份 2004 年末 2005 年末 2006 年末 2007 年末 ( 已清理 )
固定资产原值 120 　 　 　
减：累计折旧 0 　 　 　
固定资产净值 120 　 　 　
减：减值准备 0 　 　 　
固定资产净额（账面价值） 120 　 　 　
税法计算的累计折旧 0 　 　 　
计税基础 120 　 　 　
可抵扣暂时性差异 0 　 　 　
递延所得税资产余额 0 　 　 　
本期所得税费用 0 　 　 　
【分析与提示】
根据上述资料，将计算结果填列如下：
年份 2004 年末 2005 年末 2006 年末 2007 年末 ( 已清理 )
固定资产原值 120 120 120 0
减：累计折旧 0 40 70(30+40) 0
固定资产净值 120 80 50 0
减：减值准备 0 20 20 0
固定资产净额（账面价值） 120 60 30 0
税法计算的累计折旧 0 40 80 0
计税基础 120 80(120-40) 40 0
可抵扣暂时性差异 0 20(80-60) 10(40-30) 0
递延所得税资产余额 0 6.6(20×33%) 3.3(10×33%) 0
本期所得税费用 0 -6.6 (0-6.6) 3.3(6.6-3.3) 3.3(3.3-0)
(1)会计每年计提折旧额： 2005 年：(120-0)/3=40 万元； 2006 年：(60-0)/2=30 万元； 2007 年： (30-0)/1=30 ；税收折旧额：每年都是 40 万元。
(2)甲公司每年末所得税账务处理如下：
2005 年：
借：递延所得税资产 6.6
　　贷 : 所得税 6.6
2006 年 :
借：所得税 3.3
　　贷 : 递延所得税资产 3.3
2007 年 :
借：所得税 3.3
　　贷 : 递延所得税资产 3.3

3.天时股份有限公司所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率 33% 。 2007 年度有关所得税会计处理的资料如下：
(1)2007 年度实现税前会计利润 110 万元。
(2)2007 年 11 月，天时公司购入交易性证券，入账价值为 40 万元；年末按公允价值计价为 55 万元。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。
(3)2007 年 12 月末，天时公司将应计产品保修成本 5 万元确认为一项负债，按税法规定，产品保修费可以在实际支付时在税前抵扣。
(4)假设 2007 年初递延所得税资产和所得税负债的金额为 0 。除上述事项外，天时公司不存在其他与所得税计算缴纳相关的事项，暂时性差异在可预见的未来很可能转回，而且以后年度很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
【要求】 计算 2007 年应交所得税、确认 2007 年末递延所得税资产和递延所得税负债、计算 2007 年所得税费用。
【分析与提示】
(1)计算应交所得税
本年应交所得税 =(税前会计利润 110 — 交易性证券收益 15 + 预计保修费用 5)× 33%=33(万元）
(2)确认年末递延所得税资产或递延所得税负债
① 交易性证券项目产生的递延所得税负债年末余额 =15 × 33 ％ =4.95(万元）
②预计负债项目产生的递延所得税资产 =5 × 33%=1.65(万元）
(3)计算所得税费用
2007 年所得税费用 = 本期应交所得税 +(期末递延所得税负债 - 期初递延所得税负债） -(期末递延所得税资产 - 期初递延所得税资产） =33+( 4.95-0)-( 1.65-0)=36.3 ( 万元 )

4.天意股份有限公司（以下简称天意公司）所得税税率为 33% ， 2006 年前采用递延法核算所得税。自 2007 年 1 月 1 日 起，按照财政部“财会 [2006]3 号”文件的要求执行《企业会计准则第 18 号——所得税》。天意公司 2007 年度与所得税有关的经济业务事项如下：
(1)2007 年 12 月末，天意公司期末存货中有部分库存商品（账面余额 3000 万元）发生了价值减损，天意公司对此计提了存货跌价准备 200 万元。按照税法规定，计提的资产减值准备不允许税前扣除，只能在实际发生损失时扣除。
[分析] ①存货账面余额 3000 万元，计提存货跌价准备 200 万元后，存货账面价值为 2800 万元，而存货的计税基础为 3000 万元，形成可抵扣暂时性差异 200 万元。应将可抵扣暂时性差异对未来所得税的影响，确认为递延所得税资产，列示在资产负债表中：
存货项目形成的递延所得税资产年末余额 = 可抵扣暂时性差异×所得税税率 =200 × 33%=66(万元）
(2)2005 年 12 月，天意公司购入一台管理用电子设备，入账价值为 3000 万元，预计使用年限 5 年，预计净残值为 0 ，按年数总和法计提折旧。按照税法规定，应采用直线法计提折旧，预计使用年限和预计净残值与会计一致。
[分析] ② 2007 年末固定资产账面价值 =3000 —(3000 × 5/15+3000 × 4/15)=3000-1800=1200(万元）
固定资产计税基础 =3000-( 3000/5 × 2)=3000 — 1200=1800(万元）
资产账面价值 1200 万元与计税基础 1800 万元之间的差额 600 万元，形成可抵扣暂时性差异。按照规定，应将可抵扣暂时性差异对未来所得税的影响，确认为递延所得税资产，列示在资产负债表中：
固定资产项目形成的递延所得税资产年末余额 =600 × 33%=198(万元）
(3)2007 年末，天意公司所持有的交易性证券的公允价值为 600 万元，其购入成本为 640 万元，天意公司已按新准则的要求确认了相关的损失，将其计入了当期损益。按照税法规定，可以在税前抵扣的是其购入成本。
[分析] ③交易性证券的账面价值为 600 万元，其计税基础为 640 万元，形成可抵扣暂时性差异 40 万元。按照规定，应将可抵扣暂时性差异对未来所得税的影响，确认为递延所得税资产，列示在资产负债表中：交易性证券形成的递延所得税资产年末余额 =40 × 33%=13.2(万元）
(4)2006 年 1 月 1 日 ，天意公司投资于乙公司，占乙公司表决权资本的 40% ，准备长期持有，对乙公司具有重大影响。投资时天意公司发生的投资成本为 4000 万元（初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额）；至 2007 年末，因确认被投资单位净利润投资企业所拥有的份额而增加的长期股权投资的账面价值为 500 万元。按照税法规定，处置长期股权投资时可在税前抵扣的是其初始投资成本。
假定天意公司除上述事项外，不存在其他与所得税计算缴纳相关的事项；暂时性差异在可预见的未来很可能转回，而且以后年度很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
④长期股权投资账面价值为 4500 万元，其计税基础为 4000 万元，形成应纳税暂时性差异 500 万元。按照规定，应将应纳税暂时性差异对未来所得税的影响，确认为递延所得税负债，列示在资产负债表中：
长期股权投资形成的递延所得税负债年末余额 =500 × 33%=165(万元）
【要求】
(1)请说明天意公司所得税核算方法的变更应采取的会计处理方法。
(2)对上述业务事项，判断是否形成暂行性差异；如果是，请分析说明其对 2007 年 12 月 31 日 资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的影响。
[分析]( 1)2006 年前，天意公司所得税采用递延法核算， 2007 年 1 月 1 日 起，按照有关法律法规的要求，改为资产负债表债务法核算，属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理。
(2)暂时性差异，是指资产或负债的 账面价值 与其 计税基础 之间的差额。对于暂时性差异，应按照《企业会计准则 18 号——所得税》的规定，确认和计量相应的递延所得税资产和递延所得税负债。下面对资料中的各业务事项分析如上。
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