第五章 企业合并
一、关键考点的相关知识
（一） 同一控制下的企业合并
1.合并日的会计处理原则
(1)合并方于合并日取得的被合并方资产、负债的计价：按照其在被合并方的原账面价值确认，并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。
(2)合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。（不形成商誉）
(3)合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。（不资本化）
为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
2.会计分录的编制
(1)控股合并：
借：长期股权投资 ( 取得的被合并方所有者权益账面价值的份额 )
　　盈余公积 ( 资本公积不足冲减部分 )
　　贷：银行存款、股本 ( 发行股票面值总额 )
　　贷或借：资本公积(投资成本与面值总额之差）
(2)吸收和新设合并：
借：资产（账面价值）
　　盈余公积（资本公积不足冲减部分）
　　贷：负债（账面价值）
　　　　银行存款、股本
　　　贷或借：资本公积(投资成本与面值总额之差）
（二） 非同一控制下的企业合并
1.购买日的会计处理原则
(1)合并成本的的内容
合并成本＝购买方为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值 + 合并发生的审计费用、评估费用等
(2)取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的确定
购买方对于企业合并中取得的被购买方可辨认资产和负债，在符合相关确认条件的情况下，应当以其公允价值计量。
(3)购买方支付的企业合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
合并成本大于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，差额部分为合并中取得的商誉；
合并成本小于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，应对企业合并成本及所确认的各项可辨认资产、负债的价值进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应计入合并当期损益。
2.购买日的会计分录
(1)控股合并：
借：长期股权投资 ( 取得的被合并方所有者权益公允价值的份额 )
　　商誉（合并成本＞ 取得的被购买方所有者权益公允价值份额的部分)
　　贷：银行存款、股本 ( 发行股票面值总额 )
　　　　资本公积－股本溢价
(2)吸收和新设合并：
借：资产（公允价值）
　　商誉（合并成本＞取得的被购买方净资产公允价值的部分）
　　贷：负债（公允价值）
　　　　银行存款、股本（股票面值）
　　　　资本公积－股本溢价
（三）合并日或购买日的合并财务报表编制（控股合并下）
1.同一控制下
(1)合并资产负债表：被合并方的各项资产、负债，应当按其原账面价值计量（被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，应当按合并方的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量）
(2)合并利润表：包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润（被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目以“其中数”反映）
(3)合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。
2.非同一控制下的企业合并
购买方自购买日开始取得对被购买方的控制权，在企业合并形成母子公司关系的情况下，母公司在编制购买日的合并财务报表时，仅包括合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的资产、负债
二、模拟试题示范
1.大都旅游控股集团公司是一家大型企业集团，主要从事出租汽车、汽车维修、旅游服务、宾馆饭店以及房地产开发等业务。 2007 年为了整合企业集团资源，提高企业集团专业化管理水平，发生了如下经济业务事项：
大都旅游集团公司所属某旅游饭店开办有一家出租汽车公司（丁公司），共有出租汽车 150 辆。集团公司要求，将该出租汽车公司整体划归集团公司所属的甲出租汽车公司，作为甲出租汽车公司的第八分公司。甲出租汽车公司是该市有影响的出租汽车公司，兼并上述出租汽车公司前拥有 6500 辆出租车。集团公司要求，以 2007 年 3 月 31 日 为基准日，按会计师事务所审计后的丁公司净资产的 120% 作为对价，由甲公司支付给旅游饭店。所需的审计费用由甲公司承担。
经会计师事务所审计，丁公司 2007 年 3 月 31 日 总资产为 2300 万元，负债总额为 500 万元，净资产为 1800 万元。甲公司按净资产的 120% ，即 2160 万元用银行存款支付给了旅游饭店。 2007 年 4 月 1 日 ，甲公司派出管理人员，全面接收了丁公司，作为甲公司的第八分公司。
审计完成后，甲公司支付了审计费用 10 万元。
【要求】
1.请指出上述合并是同一合并还是非同一合并，并说明理由。
2.请指出上述企业合并的合并日，并说明理由。
3.请说明甲公司对合并丁公司的交易中所取得的资产、负债入账价值的确定基础，并说明理由。
4.请说明甲公司支付的对价与取得的丁公司净资产账面价值之间差额的处理原则，并说明理由。
5.请说明甲公司支付的审计费的处理原则，并说明理由。
【分析提示】
1.上述企业合并属于同一控制下的企业合并。理由是：按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》的规定，同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的。上述主并企业与被合并企业，均是大都旅游集团公司的子公司，属于企业集团内部的合并，因此属于同一控制下的企业合并。
2.甲公司合并丁公司的合并日为 2007 年 4 月 1 日 。理由是：同一控制下的企业合并中，合并方取得对被合并方控制权的日期为合并日。甲公司在 4 月 1 日 全面接收丁企业，取得控制权，应作为合并日。
3.甲公司对合并丁公司的交易中所取得的资产、负债，应以丁公司的原账面价值作为入账基础。理由是：按照新准则规定，在同一合并下，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认。
4.甲公司支付的对价 2160 万元与取得的丁公司净资产账面价值 1800 万元之间差额 360 万元，应冲减资本公积；资本公积不足冲减时，冲减盈余公积。理由是：按照规定，在同一控制下，合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
5.甲公司支付的审计费应计入当期管理费用。理由是：在同一控制下，合并方为进行的企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。
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2、 东方股份有限公司（以下简称东方公司）是一家隶属于大地国有控股集团公司的工业企业。根据未来市场竞争情况，东方公司将 2006 年进行战略调整，全面提升企业竞争优势和综合实力。为此，东方公司 2006 年发生如下事项并进行了会计处理：
(1)经大地集团公司批准， 2006 年 1 月，东方公司以发行债券的方式筹集大量资金购并了大地集团下属的建材原料生产企业甲公司。甲公司生产的建材原料是东方公司产品生产的主要原材料，其供给的稳定情况直接决定东方公司生产经营的连续性。并购甲公司以实施对其控制，有助于优化东方公司的上游产业链。东方公司的会计师对在合并中取得的资产和负债，按照合并日在甲公司的公允价值进行计量；对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。并且为并购甲公司而发行的企业债券发生的 30 万元的相关手续费计入了当期损益。
[分析](1)东方公司并购甲公司交易的会计处理不正确。理由是：
①《企业会计准则第 20 号—企业合并》规定，同一控制下的企业合并是指，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。由此判断，东方公司和甲公司同属大地集团公司控制，因此东方公司并购甲公司的交易属于同一控制下的企业合并。
②根据《企业会计准则第 20 号—企业合并》第六条的规定，东方公司在合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在甲公司的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
③《企业会计准则第 20 号—企业合并》第八条规定，同一控制下的企业合并中，“为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。”因此，题中东方公司为并购甲公司而发行的企业债券发生的 30 万元手续费，不能计入当期损益，而应予以资本化，计入所发行债券的初始计量金额。
(2)东方公司为取得稳定的持续的发展，决定投资基础产业。 2006 年 8 月，东方公司斥资 5000 万元购买了外省某市的一家自来水公司 100% 股份，使其成为东方公司的全资子公司。东方公司的会计师对合并中取得的资产和负债，按照合并日在自来水公司的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，调整了资本公积；不足冲减的部分，调整留存收益。
[分析](2)东方公司并购自来水公司交易的会计处理不正确。理由是：
①《企业会计准则第 20 号—企业合并》规定，而非同一控制下的企业合并是指，参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的。由此判断，自来水公司是外省某市的一家独立企业，显然与甲公司不存在此类关系，因此对自来水公司的并购属于非同一控制下的企业合并。
②按照《企业会计准则第 20 号—企业合并》，非同一控制下的企业合并中取得的资产和负债入账价值确定的基础区分以下几种不同情况：
a. 合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
b. 合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。
c. 合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
d. 合并中所取得的净资产账面价值与其承担的合并成本之间的差额，如果购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。如果购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
【要求】 请分别判断东方公司的上述会计处理是否正确？并说明理由。
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