第六章 财务会计报告
一、关键考点的相关知识
（一）会计政策、会计估计变更和会计差错更正
考试中重点掌握：会计政策、会计估计变更的判断、会计核算方法的选择。
1.会计政策变更
(1)常见的会计政策变更业务： 存货发出计价方法改变；固定资产折旧范围的改变；所得税核算方法改变；资产开始计提减值准备等。
(2)会计政策变更的条件及不属于会计政策变更的情况： 大纲 p41
(3)会计政策变更的处理方法：追溯调整法和未来适用法
未来适用法的应用：在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的。
2.会计估计变更
(1)常见的会计估计变更： 坏账损失率的变化；固定资产折旧年限、净残值和折旧方法的变化；无形资产摊销期的变化；劳务完工％的变化。
(2)会计估计变更的处理方法：未来适用法
当会计政策变更和会计估计变更无法区分时，按照会计估计变更处理。
（二）关联方披露
1.关联方的判断方法 大纲 p45
2.关联交易的披露： 大纲 p47
（三）资产负债表日后事项
1.常见的调整事项和非调整事项 大纲 p48
2.调整事项调整的内容：报告期期末数或本期数
（四）外币折算
1.外币业务折算
(1)业务发生时按照当日汇率折算；
(2)资产负债表日：货币性项目按照期末汇率折算，将汇兑差额计入损益。
2.外币报表折算
(1)外币报表折算的对象：企业的境外经营（境外的子公司、合营企业、联营企业、；分支机构及境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构的记账本位币与企业不同的）；
(2)资产负债表的折算
资产和负债项目：按照资产负债表日的汇率折算；
所有者权益项目：实收资本、资本公积、盈余公积等按照形成时的历史汇率折算；
未分配利润按照计算结果反映。
报表折算差额：列示在“未分配利润”项目下；当境外经营出售时，按比例结转。
（五） 合并财务报表
A合并范围的确定 :
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
　　1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
　　2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：
　　（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
　　（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
　　（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
　　（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
　　3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
　　母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
B.合并报表的组成:
a)合并资产负债表
　　1.合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。
　　2.子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。
　　3.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。
　　因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
　　4.母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
b)合并利润表
　　1.合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。
　　2.子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。
　　3.子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：
　　（1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；
　　（2）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
　　4，母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
　　因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
　　5.母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
c）合并现金流量表
　　1.合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。
　　2.合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。
　　3.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
　　因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
　　4.母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
d）合并所有者权益变动表
　　1.合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后。由母公司合并编制。
　　合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。
　　2.有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。

二、模拟试题示范
1.新华公司为一家上市公司，其对外投资和受托经营情况如下：
(1) 2004 年 4 月，新华公司与 A 公司、 B 公司共同投资设立 C 公司，三方所占股权比例分别为 48 ％、 44 ％和 8 ％。 C 公司董事会由 11 名成员组成，其中新华公司占 6 名， A 公司占 4 名， B 公司占 1 名，公司董事长由新华公司与 A 公司轮换委派。 C 公司的公司章程规定：公司任何董事会议的召开，必须满足董事出席人数不低于 9 名的条件，特别重大事项，如章程的修改、增减资本等，须由出席董事会会议的董事一致通过，其他须由董事会决定的事宜，均须至少 9 名董事通过。另一方面，新华公司又与 B 公司签署了一份关于在 C 公司经营决策权和财务管理权方面 B 公司将与新华公司保持一致意见的协议。据此，新华公司认为其获得了对 C 公司的实质控制权，而要将其纳入合并报表范围。
[分析]《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
根据 C 公司的公司章程规定，新华公司并没有取得对 C 公司的实质控制权，而是与其他投资者实施共同控制。新华公司在编制合并会计报表时，不应将 C 公司纳入合并会计报表的合并范围。
(2)2003 年 1O 月，公司董事会决议通过了一项关于近期出售子公司 D 公司的计划，该出售计划实际于 2004 年 5 月完成。新华公司以准备于近期售出为由，将 D 公司排除在 2003 年度合并会计报表合并范围之外。
[分析] (2) 原本在合并会计报表合并范围内但计划近期售出的子公司，仍然对 D 公司拥有控制权，子公司 D 公司仍应纳入新华公司 2003 年度合并会计报表合并范围内。
2004 年 5 月出售 D 公司，新华公司期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数；在编制合并利润表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表；在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息，纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映。同时，为了提高会计信息的可比性，应在会计报表附注中披露出售 D 公司对本公司报告期 ( 日 ) 财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。
(3) 2004 年末，新华公司的一家子公司 E 公司所有者权益为负数，但尚无迹象表明其持续经营的能力受到任何影响。新华公司以该子公司所有者权益是负数为由将其排除在 2004 年度合并会计报表合并范围之外。
[分析] (3) 按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的有关规定，非持续经营的所有者权益为负数的子公司不纳入合并会计报表合并范围内。这里，非持续经营是一个重要的判断条件，将直接影响到母公司是否具有控制力。在子公司仍然持续经营的情况下，新华公司作为母公司仍然能够对其实施控制，则仍然必须将 E 公司纳入合并会计报表的合并范围。
(4) 2004 年 10 月，新华公司收购了一家 IT 公司的 50 ％股权，该 IT 公司有表决权股份的结构为：新华公司占 50 ％、 G 公司占 45 ％、 H 公司占 5 ％。新华公司成为该 IT 公司新的股东后，经协商，各投资方对该 IT 公司的原有章程进行了修改，修改后的章程规定：
①投资各方分别派出人员组成董事会，董事会为公司经营管理决策机构。公司董事会由 11 名董事组成，其中新华公司派出 6 人， G 公司派出 4 人，另外 1 人由 H 公司派出。董事会设董事长 1 名、副董事长 2 名。董事长由新华公司在其派出的董事中指定，副董事长由 G 公司和 H 公司在其各自派出的董事中指定。
② 董事会会议的法定人数为全体董事的 2 ／ 3 以上。达到法定人数，董事会会议方可通过董事会决议。董事会决议，由全体董事的简单多数通过即可付诸实施。
另外，为保证在该 IT 公司董事会中的影响力，新华公司要求其派出的 6 名董事必须参加该 IT 公司的董事会会议。
新华公司认为按照合并会计报表的有关规定，必须拥有 50 ％以上有表决权股份才能够对被投资单位实施控制，因其持股比例仅为 50 ％，因而在其 2003 年的合并会计报表中，未将该 IT 公司纳入其报表合并范围，而仅按照权益法核算该项投资。
[分析](4) 新华公司作为该 IT 公司的第一大股东，虽然其直接拥有该 IT 公司的权益性资本的比例不足半数以上，但从该 IT 公司的章程规定来看，新华公司能够任命该 IT 公司董事会的多数成员，该 IT 公司董事会的任何一项决策，只需其董事会 11 名成员中的简单多数通过即可实施。所以，新华公司对该 IT 公司的财务和生产经营政策具有控制权，应将该 IT 公司纳入其合并会计报表的合并范围，新华公司仅按照权益法核算该项投资的处理方法不正确。
(5)2004 年 1 月，新华公司与另一家企业签订 5 年期受托经营酒店的协议，按照协议约定，新华公司在受托经营期内享有对该酒店的财务和经营管理权，并享有或承担其间该酒店实现的利润或发生的亏损，作为报酬新华公司须定期支付给委托企业固定的委托经营费。虽然新华公司不持有该酒店的任何股权，但是，新华公司欲以实际控制为由将该酒店纳入合并会计报表的合并范围内。
[分析] (5) 合并的前提是权益性投资，即强调以权益性投资为基础的实际控制。虽然新华公司按照受托经营协议享有对该酒店的财务和经营管理权，并享有或承担其间酒店实现的利润或发生的亏损，但不持有该酒店的任何股权，所以不能将该酒店纳入合并范围内。
要求：
请分析新华公司上述有关合并会计报表范围的正确性并简要说明理由。
2.模拟试卷一 （案例八）
黄山股份有限公司为上市公司，从2007年起执行财政部于2006年2月发布的《企业会计准则》。黄山公司适用的所得税税率为33%，按净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。
黄山公司年度财务会计报告均在次年4月30日经董事会批准报出，年度所得税汇算清缴均在次年4月1日完成。在对2007年财务会计报告的审计中，注册会计师发现如下会计事项：
（1）黄山公司所得税的核算在2006年前采用应付税款法，2007年1月1日起执行《企业会计准则第18号——所得税》所规定的方法。对于这一变更，黄山公司采用未来适用法进行处理，对2007年末资产负债表中各项目形成的暂时性差异按照规定确认了递延所得税资产和递延所得税负债。
（2）2007年1月27日，A公司诉黄山公司产品质量案判决，法院一审判决黄山公司赔偿A公司200万元的经济损失。黄山公司和A公司均表示不再上诉。2月1日，黄山公司向A公司支付上述赔偿款。该诉讼案系黄山公司2006年9月销售给A公司的X电子设备在使用过程中发生爆炸造成财产损失所引起的。A公司通过法律程序要求黄山公司赔偿部分损失。2006年12月31日，该诉讼案件尚未作出判决。黄山公司估计很可能赔偿A公司150万元的损失，并据此在2006年12月31日确认150万元的预计负债。
黄山公司将未确认的损失50万元，计入了2007年2月的损益中。
（3）2007年12月3日，黄山公司向B公司销售X电子产品10台，销售价格为每台100万元，成本为每台80万元。黄山公司于当日发货10台，同时收到B公司支付的部分货款150万元。2008年2月2日，黄山公司因X电子产品的质量问题同意给予B公司每台2万元的销售折让。黄山公司于2008年2月28日收到税务部门开具的索取折让证明单,并向B公司开具红字增值税专用发票。
黄山公司将销售折让调整了2008年2月的销售收入20万元。
（4）2007年12月3日，黄山公司与一家境外公司签订合同，向该境外公司销售2台大型电子设备，销售价格为每台60万美元。12月20日，黄山公司发运该电子设备，并取得铁路发运单和海运单。至12月31日，黄山公司尚未收到该境外公司汇来的货款。假定该电子设备出口时免征增值税，也不退回增值税。
黄山公司该电子设备的成本为每台410万元。黄山公司对外币业务采用业务发生时的市场汇率进行折算。2007年12月20日的市场汇率为1美元=7.8元人民币，12月31日的市场汇率为1美元=7.7元人民币。
黄山公司对该笔销售产生的应收账款在年末资产负债表中列示了936万元人民币。
（5）黄山公司为M公司的子公司，M公司总裁张某的儿子创办了甲企业，生产黄山公司所需的一种主要材料。2007年8月在张总裁的介绍下，黄山公司所需的该种主要材料全部从甲公司购入，本年度共进货3 000万元，黄山公司已将货款全部付清。
黄山公司对于此项交易，未在会计报表附注中作任何披露。
（6）2007年8月1日，黄山公司支付1650万元购买了丁公司的全部股权。丁公司与黄山公司同属一个企业集团，从事与黄山公司相同的业务。集团公司为了降低管理成本，提高专业管理水平，决定由黄山公司收购其全部股权，收购后作为黄山公司的一个业务分部。本次收购以合并日经注册会计师审定的丁公司净资产为基础，上浮10%作为收购对价。经审计后的丁公司账面净资产为1 500万元，黄山公司支付了1 650万元，并于当日完成了合并有关手续。此外，黄山公司支付了8万元与本次收购相关的注册会计师审计费用。
黄山公司将支付的对价1650万元与丁公司账面净资产1 500万元之间的差额，以及审计费用计入了当期损益。
（7）黄山公司拥有乙公司30%的表决权资本。2007年10月，黄山公司与B公司签订协议，准备支付300万元购买B公司持有的B公司40%的表决权资本。协议约定，在黄山公司和B公司股东大会批准并办妥相关手续后，黄山公司获得B公司拥有的B公司40%的表决权资本。11月5日，黄山公司和乙公司召开临时股东大会，批准了股权转让协议，12月10日黄山公司支付了全部收购对价3 000万元，至2007年12月31日，黄山公司尚未完成股权交接手续
在编制2007年度合并财务报表时，黄山公司未将B公司纳入合并财务报表合并范围。
要求：
1．分析判断事项（1）中，黄山公司将所得税核算方法的变更采用未来适用法进行处理是否正确，并说明理由；如不正确，请说明正确的会计处理方法。
2．分析判断事项（2）中，黄山公司将该诉讼中未确认的损失计入当期损益是否正确；如不正确，请说明正确的会计处理方法。
3．分析判断事项（3）中，黄山公司将销售折让冲减当期收入是否正确；如不正确，请说明正确的会计处理方法。
4．分析判断事项（4）中，黄山公司将外币债权在资产负债表中列示的金额是否正确；如不正确，请说明正确的会计处理方法。
5．分析判断事项（5）中，黄山公司对此项交易未在会计报表附注中作任何披露是否正确；如不正确，请说明正确的会计处理方法。
6．分析判断事项（6）中，黄山公司收购丁公司的会计处理是否正确；如不正确，请说明正确的会计处理方法。
7．分析判断事项（7）中，黄山公司未将B公司纳入合并财务报表合并范围是否正确；如不正确，请说明正确的会计处理方法。
分析与提示：
1．黄山公司对所得税核算方法的变更采用未来适用法不正确。
理由：所得税核算方法的变更属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理。
正确处理方法：黄山公司应调整2007年年初留存收益，并调整递延所得税资产和递延所得税负债。
2．黄山公司将该诉讼中未确认的损益计入当期损益不正确。
理由：资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，应作为资产负债表日后事项的调整事项。
正确处理方法：黄山公司应调增2006年营业外支出50万元，其他相关项目应一并调整。
3．黄山公司将上述销售折让冲减当期收入不正确。
理由：资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前售出资产的收入，应作为资产负债表日后事项的调整事项进行处理。
正确处理方法：黄山公司应调减2007年度营业收入20万元，不调整成本。
4．黄山公司在资产负债表中列示的外币债权的金额不正确。
理由：应收账款金额人民币936万元，仅是业务发生时应收账款按照当日汇率折算的金额，即2007年12月31日未按照期末汇率进行折算。按照规定，资产负债表中的金额应该是期末汇率折算的金额。
正确处理方法：按照2007年12月31日汇率折算，应收账款资产负债表中的金额为924万元人民币（120万美元×7.7），同时确认汇兑损失12万元人民币（936-924）。
5．黄山公司对此项交易未在会计报表附注中作任何披露不正确。
理由：根据《企业会计准则第36号——关联方披露》的规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。由于黄山公司和甲企业同受张总裁控制或重大影响，据此判断，黄山公司与甲公司存在关联关系，同时存在关联交易，应在会计报表附注中披露关联方关系和关联方交易。
正确处理方法：在会计报表附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：（1）交易的金额；（2）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；（3）未结算应收项目的坏账准备金额；（4）定价政策。
6．黄山公司收购丁公司的会计处理不完全正确，其中将支付的对价与丁公司账面净资产之间的差额计入当期损益不正确；将审计费用计入当期损益正确。
理由：先判断黄山公司收购丁公司属于同一控制下的合并。根据《企业会计准则第20号——企业合并》规定，同一控制下的企业合并是指，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，因黄山公司与丁公司同属一家集团公司控制，故本次合并属于同一控制下的企业合并。
在同一控制合并中，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认。合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
同时规定，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。
正确处理方法：黄山公司应将支付的对价1 650万元与丁公司账面净资产1 500万元之间的差额150万元，首先冲减资本公积；资本公积不足冲减时，冲减盈余公积。
7．黄山公司未将B公司纳入合并财务报表合并范围正确。
理由：按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围，但是有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
本次收购完成后，黄山公司将拥有乙公司70%的表决权资本，能够控制乙公司，应纳入合并范围。但黄山公司虽然支付了全部价款，直到2007年12月31日尚未完成股权交接手续，表明黄山公司并不能控制乙公司，因此，不能将乙公司纳入2007年合并财务报表的合并范围。
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