进入21世纪后,经济的迅速发展带来了环境污染和生态失衡的负面影响,环境问题成为当今世界发展的重要课题。如何解决环境保护与经济发展的矛盾,促进社会经济的可持续发展,成为世界各国共同关注的问题。为了实现可持续发展的目标,开展排污权交易是一项重要的环境治理经济政策。因此对排污权交易会计问题的研究具有十分重要的现实意义。

一、排污权及排污权交易的概念

排污权是指人类在生产和生活过程中向环境排放必须和适量污染物的权利,通常以排污许可证的形式表现出来。

排污权交易的概念,最早由美国经济学家戴尔斯于1968年提出,是当前受到各国关注的环境经济政策之一。它是指在一定区域内,污染物排放总量不超过允许排放量的前提下,内部各污染源之间通过货币交换的方式相互调剂排污量,达到减少排污量、保护环境的目的。排污权交易实质上就是利用经济激励手段促使企业减少污染物排放的一种环境制度,是利用经济手段解决环境问题,把排污权作为一种商品进行买卖,使企业成为污染治理和环境保护的主体。

排污权交易最早由美国联邦环保局应用于大气以及河流污染的治理。随后,德国、澳大利亚、英国都相继进行了排污权交易的实践。建立排污权交易制度已成为发达国家控制污染物排放的重要措施。已经实施排污权交易制度的国家和地区,在减少污染物排放水平、改善环境质量方面取得了很大的成绩。

二、排污权交易制度在我国的实施情况

我国在1988年开始排污许可证制度的试点。当时只在上海、北京、常州等城市进行水污染物排放许可证制度的试点,自1994年起国家环保局开始在所有城市推广该制度,截至1996年,全国地级以上城市普遍实行了排放水污染物许可证制度。在推行排污许可证制度的同时,国家也有选择地在包头、平顶山、上海等城市进行了排污权交易的试点。自2001年南通天生港发电公司与南通一家大型化工公司进行我国第一例二氧化硫排污权交易至今,已有多家企业开展了排污权交易,取得了较好的效果。一些效益差、污染严重的企业从经济成本考虑,逐渐让出排污指标,由效益好、污染少的企业取而代之,使污染物的排放得到了有效的控制。2007年11月10日,国内首个排污权交易平台——浙江省嘉兴市排污权储备交易中心揭牌。该平台的成立,意味着国内的排污权交易开始实现规模化、制度化,改变了排污权交易点对点的局面,为排污权转让方和需求方搭建了一个交易平台。

从我国排污权交易的试点情况看,虽然目前还存在着许多亟待解决的问题,但排污权交易对保护环境所起到的作用是非常明显的。随着经济发展与环境保护矛盾的日益尖锐,排污权交易在我国必定会得到广泛推广和应用。将来每一个企业都会涉及到排污权交易的问题,对排污权交易如何进行会计计量和核算成为一个非常重要又棘手的问题。

三、企业排污权交易会计问题研究

(一)排污许可证的确认

2003年5月国际财务报告解释委员会对参与政府减少温室效应计划的企业提出了相应的会计建议。将排污许可证确认为一项无形资产,以初始的公允价值入账。我国的学术界和实务界,近年来对环境会计有比较广泛和深入的研究。从已发表的研究文献看,多数人认为排污权应该被确认为一项资产,而且应确认为无形资产。就其价值的计量有人提议在我国现阶段排污权交易不发达的情况下按历史成本计量,在有效期内按工作量法进行摊销,也有人提议,排污权交易作为一项稀缺资源,其价值会随经济的发展对环境资源要求的增加而不断增值,采用公允价值计量更为合适。

笔者认为排污许可证符合资产的定义应确认为一项资产。排污许可证虽然符合无形资产的概念及其特征,但企业会计准则中对无形资产的计量方式无法体现排污许可证在市场上的增值。随着经济发展与环境保护矛盾的加剧,企业生产受环境因素的影响越来越大,环境因素在财务报表中理应单独列示,以反映其对企业财务状况、经营成果及现金流量的影响。因此笔者认为可增设一新的会计科目,环境资产——排污权,用来核算排污许可证这项资产。同时增设环境收入、环境支出科目来核算企业因治理污染或污染环境而产生的收益和损失,使企业生产对环境所造成的影响而带来的经济效益在财务报表中单独反映出来,促使企业积极节能减排,在提高自身经济效益的同时,达到保护环境的目的。

(二)排污许可证的计量及账务处理

无论排污权是由政府无偿分配的还是从二级市场购得的,均应予以确认,使资产负债表能真实反映企业所有可控资源。

1.排污许可证的初始计量及账务处理

(1)取得政府无偿分配的排污许可证,应按公允价值进行计量,公允价值超过企业所付款项的部分,应确认为递延收益,在排污权持有期内确认为收益。取得排污许可证时:借:环境资产——排污权,贷:银行存款,递延收益——排污权。
(2)从二级市场购得的排污许可证,以取得时支付的相关费用计量。借:环境资产——排污权,贷:银行存款。

(3)以其他方式取得的排污许可证,如通过非货币性资产交换、债务重组方式取得的排污权应按照《企业会计准则》对非货币性资产交换和债务重组的相关规定确定。

2.排污权许可证的后续计量及账务处理

从西方发达国家在排污权交易方面的成功经验和发展情况及我国试点情况看,随着环境资源与经济发展矛盾的加剧,排污权交易发展的势头会越来越强。排污权作为一项稀缺资源,其价值会随经济发展对环境资源要求的增加而不断增值,因此有人认为采用公允价值计量更为合适。由于我国排污权交易制度的实施才刚刚起步,笔者认为企业应当采用成本模式对环境资产——排污权进行后续计量,如果有确凿证据表明环境资产——排污权的公允价值能够可靠取得的,可以对环境资产——排污权采用公允价值进行后续计量。

采用成本模式对环境资产——排污权进行后续计量的,应在其持有期内参照无形资产的摊销方式,采用工作量法按每期实际排污量进行摊销。摊销时:借:生产成本等,贷:环境资产——排污权摊销。

采用公允价值模式进行计量的,在持有期内不对环境资产——排污权的价值进行摊销,应当以资产负债表日的环境资产——排污权公允价值调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。调整时:借:公允价值变动损益,贷:环境资产——公允价值变动损益,或相反的记录。

3.转让排污权的账务处理

企业因采用了高效节能的污染物处理方法,而节约的污染物排放量可以在排污权交易市场上出售,取得交易款项时:借:银行存款等,贷:环境收入——出让排污权收益;同时,冲减环境资产的账面价值,借:环境支出——出让排污权成本,贷:环境资产———排污权(出让的那部分排污权的账面价值)

4.排污许可证到期时的账务处理

企业在持有排污许可证期间,污染物的排放情况有:排放的污染物等于许可证上规定的排放量;排放的污染物少于许可证上规定的排放量;排放的污染物超过许可证上规定的排放量。

第一种情况下,在对排污权采用成本模式计量时摊销的排污权刚好等于许可证上规定的排污量,企业在向有关部门交回许可证时:借:环境资产——排污权摊销,贷:环境资产——排污权。采用公允价值模式计量时,在许可证到期时,应先将其账面价值减记为零,借:公允价值变动损益,贷:环境资产—公允价值变动损益;交回许可证时:借:环境资产—公允价值变动损益,贷:环境资产—排污权。

第二种情况下,如果企业已通过二级市场向外出售了多余的污染物排放量,排污许可证到期时的账务处理同第一种情况。

第二种情况下,如果企业没有通过二级市场向外出售多余的污染物排放量,也即在许可证到期时,还有剩余的污染物排放量,有些学者认为,排污许可证到期,剩余的排污权应作废,并将其价值转入营业外支出。笔者认为这样做不利于鼓励企业节能减排。在排污许可证到期时,对剩余的排污权可采取三种办法进行解决,一是可延长排污许可证的使用期限,将剩余的排污权在办理了相关手续后留给企业继续使用;二是企业在办理下一期排污许可证时,可用节约的排污量抵减需重新购置的排污量;三是设置排污权储备中心,企业可把富余的排污指标存在储备中心,在自身发展需要时再如数拿回。

第三种情况下,如果存在活跃的排污权交易市场,企业可从市场购入超标的污染物排放额度。如果无法在市场上购得超标的污染物排放额度,应就超标部分支付罚款。支付罚款时:借:环境支出—污染物超标排放罚款,贷:银行存款。

通过以上账务处理,可将企业在生产过程中造成的环境污染情况对企业财务状况、经营成果、现金流量的影响在财务报表中单独反映出来。企业为了提高经济效益,必然会主动寻求高效污染治理方法以减少污染物的排放,结果必将促进高效节能环保型企业的发展,抑制低效高耗能高污染企业的发展。最终实现人口、资源环境与社会、经济协调的可持续发展。