2010年6月15日,国际会计师联合会(以下简称“IFAC”)向于6月26日至27日在加拿大多伦多举行的二十国集团(G20)峰会递交了一封建议信,呼吁G20国家领导采取广泛、快捷的行动,更进一步地提高政府透明度、明确和反映受托责任,以此作为增强全球金融可持续性的一项手段。当前欧洲债务危机、国内地方融资平台债务风险的现实状况,增强了政府会计构建的必要性和紧迫性。但是,在构建适合我国国情的政府会计体系之前,我们需要充分考虑政府会计面临的环境特征、了解政府与企业的差异性、认清政府会计的特殊性,而不是简单地用企业会计来替代政府会计。为此,本文拟就政府会计构建的紧迫性和我国政府会计的特殊性进行分析,使读者对政府会计有更深入的了解。

一、政府会计构建的紧迫性

由于希腊、葡萄牙、意大利、爱尔兰、西班牙五国的债务危机,2010年6月26日至27日在多伦多举行的G20峰会将政府债务作为主题之一。国际货币基金组织(IMF)的数据也显示:美、英、德、法、日五国2010年预算赤字分别达到GDP的11.0%、11.4%、5.7%、8.2%、9.8%,依据欧盟3%的警戒线,西方发达国家中鲜有达标者。①在全球经济时代,提高政府透明度、明确和反映受托责任显得尤为紧迫和重要。欧洲债务危机是以过度债务为起点,以更大规模的债务为终点。区别只在于以往的信贷直接进入实体经济,债务风险主要集中于私营部门,但现在流动性主要在金融体系中循环,债务风险则迅速转移到了公共部门。对于欧债危机形成的原因有以下两点:一是,收付实现制无法显示政府债务全貌;二是,隐性债务未在财务报告中披露。对此,IFAC的建议信中鼓励各国政府采用权责发生制会计提高政府财政透明度,防止财政风险。为了保持全球金融市场的稳定,需制定政府会计准则,构建政府资产负债信息披露的硬约束机制。

中国作为经济体制改革的发展中国家,至今缺乏一部政府会计准则来推动政府财政收支的信息透明机制建设,市场主要通过每年“两会”财政部的预算报告来了解政府财政收支概况。至于详细的收支细则、现金流状况和资产负债结构特征等,投资者难得其详,这也是“两会”政府预算报告饱受非议的主要原因。而地方政府的财政收支信息披露则更不透明。审计署审计调查了18个省、16个市和36个县本级,截至2009年底这些地方的政府性债务余额高达2.79万亿元。同时,这些地方的各级融资平台公司307家,其政府性债务余额共计1.45万亿元。审计署只公布了部分省市的数据,并没有全国的数据。但结合2010年4月20日银监会的公布,至2009年末,地方政府融资平台贷款余额为7.38万亿元。再结合高盛2010年5月发布的报告认为,截至2009年底,地方政府总负债7.8万亿元。同时可以参考中金、花旗等分析机构的数据,到2010年底地方债务将达到12万亿元以上。可以估算出中国地方政府的负债在10万亿元左右,加上中央政府债务,中国政府的债务总额占GDP的比重,已经超过了50%,直逼60%的警戒线。随着我国社会主义市场经济体制改革的不断推进,社会主义民主政治体制建设的不断完善,无论是依法治国方略的确立,还是政务公开理念的推广,都必然要求全面监督政府对其受托管理的各项公共资源的受托责任,而不仅仅是对预算的执行情况。经济全球化进程的不断提速,特别是我国融入国际社会步伐的不断加大,也必然要求我国要尽快建立一整套立足于我国国情,并且符合国际惯例的政府会计模式②。

由此可见,我国政府会计构建有其紧迫性。但是,在构建我国政府会计体系之前,首先需要认清政府与企业的差异,只有充分了解政府会计的特殊性才能构建出适合我国政府环境的政府会计体系。

二、政府与企业的差异性比较

由于政府较私营部门在不同的经济、社会、法律以及政治环境中开展业务,导致了政府会计特殊性的存在。政府与企业之间除了目标之间存在根本性差异之外,在筹资渠道、政府资金支持、剩余索取权等方面亦存在较大差异。具体而言,两者的主要差异如表1所示。

政府的许多资产或资源的取得是基于国家法规等强制力,而非通过市场交易行为的交换性、互利性交易取得。例如,缴纳税收并非纳税人自愿、自由的投资行为,反过来纳税人亦不可能按所纳税款获取对等收益。商品和劳务的供应有其自身的政治性质和财务理论基础,在许多情况下不完全通过使用时的费用和有关定价方式收回成本为转移。政府提供公共物品或服务,很多情况下却不收费或没有对应的劳务收入;提供自然垄断产品,其价格也并非竞争导致的需求均衡价格。政府服务接受者和政府收入提供者之间不存在对应关系,而企业中的等价交换关系决定了购买企业商品或服务的消费者正是企业收入的提供者,进而为企业会计的收入、费用提供了配比基础。政府作为纳税人资金的管家,必须负起责任,提高政府财务透明度,为明确和反映受托责任提供准确、详细的财务信息。
三、政府会计特殊性分析

通过政府与企业的比较分析不难看出,两者的目标存在根本性差异,政府的非营利性目标决定了反映政府财务状况或职责履行情况的政府会计具有其特殊性。本文以会计目标为起点,分别从信息使用者、会计基础、会计要素等方面与企业会计进行对比分析。

(一)政府会计的目标

政府会计的目标是为了完成行政事业单位财务管理,提供单位管理和决策所需的财务信息,监管和评价公共受托责任的履行情况——这也是学者现在主要倡导的观点。而企业会计的目标则是完成会计核算,提供企业管理和信息使用者决策所需的会计信息③。

(二)会计信息的使用者

政府组织的会计信息一般包括内部信息和外部信息两类。内部信息使用者主要包括负责的行政官员、相关部门的领导等;外部信息使用者主要包括政府机构、人民代表大会以及潜在的投资者、捐赠者。企业会计信息使用者更为广泛,包括:管理者、债权人、监管者以及其他利益相关者,他们关注的焦点在于信息是否具有决策有用性。


(三)会计基础——四大假设

企业会计体系建立在基本的假设基础之上,对此,政府会计存在明显差异。

1.会计主体

政府会计较企业会计的一个显著特征就是设立了基金,将会计科目划分成多种基金主体。基金是独立的财政和会计主体,包括现金、非现金资源及相关债务。政府组织所用的两种基本的基金类型是:可支用(政府)基金——核算非商业活动中可用的流动资产、相关负债、净资产的变动及余额;不可支用(权益)基金——核算商业活动中的收入、费用、资产、负债和权益。为了管理经济,往往会运作两种或多种基金,且各种基金之间是不可替代的,这造就了在同一个组织中出现多个会计主体。

2.持续经营

“持续经营”就政府组织而言,通常只与政府组织中所涉及的商业活动或收支业务相关。政务活动中以逐个项目为基础的会计主体通常不存在“持续经营”假设,随着项目等服务的结束可能会取消某一个基金并“终结经营”。

3.会计分期

企业会计在持续经营的假设下,为了对每个会计期间的经营业绩进行考核和业绩评价,产生了会计分期的假设。然而,政府组织可支用财务资源基金以逐年或逐个项目为基础,当某一基金被特意取消,可能是一年以内也可能超过一年,这样会计分期可能以基金的周期为一个会计期间。

4.货币计量

政府组织提供的是公共物品,且不以营利为目的,用利润来评价政府组织的业绩就不再全面。为此,合适的业绩计量指标不再是利润,而是社会或受益群体的受益水平或民众满意度。然而,社会受益水平和民众满意度很难用货币计量,且这类指标无法在会计报表中以货币计量的方式得以体现。

(四)会计要素特征

政府存在货币发行、环境负债、雇员养老金负债等特殊负债,同时很难把政府的合约或法律义务与政治承诺、提供一般福利的社会责任进行区分。政府负债与企业负债相比,负有其特殊意义和内容,并且计量困难。就“所有者权益”要素而言,由于政府不存在剩余索取权,自然“所有者权益”会计要素在政府会计中缺位。此外,政府提供的公共物品的非排他性使得不付费者照样也能消费,如:广场、健身设施等公共场所和设施。这种非互换性交易就使得政府采用征缴税收的方式筹集财务资源,提供的产品或服务与收入的确认不再具有一一对应的关系,这使得公共组织的收入和支出(或费用)不再匹配。

通过政府会计面临的环境、政府与企业的差异比较,不难发现,政府会计存在的特殊性使得我们不能盲目引入企业会计对政府经济活动进行确认、计量和记录。例如,新西兰、澳大利亚等国家实行了全面的权责发生制政府会计改革,这些国家在政府会计的实际工作中同样遇到了不少困难。其中,澳大利亚在政府会计改革中最为激进,对预算编制亦全面引进了权责发生制,因忽视了现金交易信息在政府管理中的重要作用,影响了政府通过财政政策实施宏观调控的信息需求,最终,该国政府只能对其进行重新调整。因此,即使我国政府会计构建具有紧迫性,在构建我国政府会计体系之前仍需认清政府与企业的差异,充分了解政府会计的特殊性,建立适合我国国情的政府会计体系,避免盲目性。

四、结论

经济全球化进程的不断提速,特别是我国融入国际社会步伐的不断加大,要求我们尽快建立一整套立足于我国国情、并且符合国际惯例的政府会计模式。笔者通过对我国政府会计构建的紧迫性、政府较企业的差异性以及政府会计特殊性的探究发现,加快构建适合我国国情的政府会计体系固然紧迫,但是,在构建我国政府会计体系时不应盲目化,应首先认清政府与企业之间的差异,清楚地了解政府会计的特殊性。