随着市场经济的不断发展,现代财务会计的计量基础亦在不断变迁、完善,历史成本计量不断向公允价值计量发展,特别是在证券业的日益发展和不断成熟的资本市场环境下,公允价值计量更是具有无法替代的计量优势,对未来现金流折现的计量基础使得其更加贴近资产和负债项目的价值,能够提供更具决策相关性的会计信息。但实务操作中由于公允价值计量的技术复杂性往往产生一些对公允价值的不当会计处理,使得会计数据的经济意义模糊。藉此本文对新准则实施以来,在新旧会计准则转换的过程中存在的交易性金融资产公允价值计量问题进行梳理研究,并提出计量优化的对策和建议。

一、交易性金融资产公允价值计量案例解析

(一)交易性金融资产取得时的会计核算

企业购买交易性金融资产时,应该按照该金融资产的公允价值作为初始确认金额,计入初始投资成本。如果所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到期但尚未领取的债券利息,应将该股利或利息单独确认为应收项目。发生的交易手续费直接计入投资收益科目。举例说明如下:

A公司2008年12月5日购入甲公司股票1 000 000股,作为交易性金融资产核算,购入时该股票市场价格为4元/股,不考虑其他因素,该业务的会计分录为:

借:交易性金融资产——成本 4 000 000元

贷:银行存款4 000 000元

(二)交易性金融资产持有至期末的会计核算

企业会计准则规定,交易性金融资产按照公允价值进行后续计量。到资产负债表日,如果企业持有的交易性金融资产尚未处置,应该以资产负债表日的公允价值反映,公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。举例说明如下:

如果上述A公司购入的甲公司股票至资产负债表日仍然持有,该股票在2008年12月31日的市场价格为5元/股,不考虑其他因素,该业务的会计分录为:

借:交易性金融资产——公允价值变动 1 000 000元

贷:公允价值变动损益1 000 000元

该笔业务反映了A公司由于持有甲公司的股票而增加的资产和收益。

(三)资产负债表日结转损益的会计核算

期末企业在编制利润表时,应该将损益类科目的余额全部结转至本年利润科目,包括公允价值变动损益科目的金额。不考虑其他损益类科目的结转,上述A公司对该项交易性金融资产公允价值变动损益期末结转的会计分录为:

借:公允价值变动损益1 000 000元

贷:本年利润1 000 000元

从上述的业务处理过程来看,至2008年12月31日,A公司因购买甲公司股票而产生的交易性金融资产的账面价值为

5 000 000元(包括公允价值变动产生的1 000 000元)。公允价值变动损益科目余额为零,因为在资产负债表日其金额已全部结转至本年利润科目。由于税法的计税基础与企业会计准则计算的会计利润存在差异,期末要进行纳税调整。该公允价值变动损益虽然在会计核算上应该计入当期损益,但是税法规定公允价值变动损益在没有实现之前不计入计税基础,到实现时才计入企业应纳税所得额。假设A企业2008年度实现的会计利润为5 000 000元,仅存在该笔业务需要进行纳税调整,则计算企业所得税费用的会计分录为:

借:所得税费用1 250 000元

贷:应交税费——应交所得税1 000 000元

递延所得税负债250 000元

(四)交易性金融资产处置时的会计核算

企业出售交易性金融资产时,应该将前期计入初始投资成本的金额以及公允价值变动产生的金额全部结转,以实际收到的出售价格与全部结转的金额之差计入投资收益科目。接上例,假如A公司在2009年1月10日,将其持有的甲公司的股票全部出售,市场价格为5.5元/股,不考虑其他因素,该业务的会计分录为:

借:银行存款 5 500 000元

贷:交易性金融资产——成本4 000 000元

——公允价值变动1 000 000元

投资收益500 000元

会计准则规定同时还要做一笔会计分录:

借:公允价值变动损益1 000 000元

贷:投资收益 1 000 000元

该会计分录的目的是为了真实反映企业持有该笔交易性金融资产所获得的投资收益,这可以理解。但是这里借方的公允价值变动损益科目反映的意义体现在哪里呢?如前述,在2008年12月31日,A公司已经将公允价值变动的金额全部结转至本年利润科目,到2009年1月10日这一时点,该项交易性金融资产所产生的公允价值变动损益金额在公司的财务报表或者账面上反映的余额为零。而在出售该交易性金融资产时,却又借记公允价值变动损益,这时在公司的账面上就会出现公允价值变动损益借方余额1 000 000元。而实际上随着该项交易性金融资产的处置,与之相关的公允价值变动损益已经不存在了。新准则规定,公允价值变动损益科目借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额,而这里的1 000 000元公允价值变动损益借方余额反映的不是该意思表示。那么这里就存在让人费解的地方,这1 000 000元的借方余额究竟包含了怎样的经济意义。
先分析这1 000 000元的借方余额最后将归于何处?至2009年1月31日,A公司在编制财务报表时,必然将该公允价值变动损益的余额结转至本年利润科目,其会计分录为:

借:本年利润 1 000 000元

贷:公允价值变动损益 1 000 000元

至此,该项交易性金融资产的公允价值变动损益方结转完毕,其余额为零。假如A公司本月不存在其他损益科目,那么月末仅结转处置交易性金融资产的损益,其会计分录为:

借:投资收益1 500 000元

贷:本年利润 1 500 000元

计算所得税的会计分录为(假设不存在其他纳税调整):

借:所得税费用 125 000元

递延所得税负债 250 000元

贷:应交税费——应交所得税 375 000元

如果处置该交易性金融资产时不做同时结转公允价值变动损益的会计分录,那么,至期末进行损益结转的会计分录为:

借:投资收益500 000元

贷:本年利润500 000元

计算所得税的会计分录为:

借:所得税费用125 000元

递延所得税负债250 000元

贷:应交税费——应交所得税375 000元

二、交易性金融资产公允价值计量优化的对策与建议

上述两种情况下计算的本年利润、所得税费用和应交所得税的金额是一样的,而带来的问题则是在处置交易性金融资产时,是否需要同时结转在资产负债表日已经结转的公允价值变动损益科目的金额,笔者认为不需要。基于如下思考:

一是在资产负债表日,企业持有的交易性金融资产公允价值变动损益已经结转至本年利润,依据会计准则核算的会计利润已经认可了该交易性金融资产公允价值变动产生的损益。只是认可的会计科目不同,一个是公允价值变动损益科目,一个是投资收益科目。

二是税法规定该项公允价值变动损益不需要纳税,到收益真正实现时方纳税。通过上述分析过程可以发现,无论在处置交易性金融资产时,是否结转公允价值变动损益都不会影响每个期间的应交所得税的金额。

三是在处置交易性金融资产时,如果将上一个资产负债表日已经结转完毕的公允价值变动损益重新结转,这样是重复的,因为在下一个资产负债表日又做了同样的结转。特别是在中间的时段,当交易性金融资产已经处理完毕的时候,却存在一笔借方的公允价值变动损益的余额,很难理解。

四是如果单独来分析交易性金融资产处置时的会计核算,似乎不存在什么问题。但是,会计核算强调的是相关性、连续性、一贯性,而不能孤立的看待某一笔业务的发生。如果结合前后资产负债表日对交易性金融资产公允价值变动的核算进行分析,就不难发现存在的问题。

综上,无论是从会计核算的简化角度来看,还是从财务信息使用者易于识别和理解的角度分析,处置交易性金融资产时均不应该同时结转前一资产负债表日已经结转至本年利润科目的公允价值变动损益。