在新医改背景下,《医院会计制度》《医院财务制度》征求意见稿(以下简称征求意见稿)也进入公众视野,广泛征求意见。任何一项制度都是在特定的社会经济背景下颁布实施的,医院财务会计制度也不例外。相对颁布于1999年、已使用十一年的现行制度,征求意见稿更贴近时代脉搏,其先进性、优越性已毋须多言,但有一些问题仍需深入,有待进一步探讨。

一、药品发出的计价方法

征求意见稿要求,医院药品在发出时,应当采用个别计价法确定发出药品的实际成本,即药房从药库领取药品,按照领取药品的成本,借记本科目(药房),贷记本科目(药库);药房卖出药品结转药品销售成本时,按卖出药品的实际成本,借记“医疗成本”科目,贷记本科目(药房)。个别计价法是以每次(批)收入存货的实际成本作为计算各该次(批)发出存货成本的依据。这种方法工作量较大,存货的保管和记录相当麻烦,因而,个别计价法适用于可识别、存货品种数量不多、单位价格昂贵的存货。医院药品品种繁多,就规模中等的地市级综合性三级医院而言,药品品种近1 500种,且单位价格差异较大,有几百元甚至近千元的,也有不足一元的。同一种药品因不同厂家或同一厂家的不同批次,价格都有可能不同,同次发药可能发出了不同批次。因此在未能实现超市式条码化管理的前提下,势必造成医院药房窗口效率低下,个别计价法不尽符合医院管理现状。建议对药品采购按实际成本法计量,药品的发出成本可以借助较为成熟稳定的医院HIS系统,采用每日移动加权平均法计算。

二、土地使用权的核算

在征求意见稿中,土地使用权纳入无形资产核算管理,应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销,按照各期摊销金额,借记“管理费用”科目,贷记“累计摊销”科目。此核算方法较为笼统,现在医院土地使用权的取得有多种渠道,如政府划拨、医院支付土地出让金通过市场获得。不同的取得方式,核算方法也应不同:对于政府划拨土地的应备案记载;对医院支付出让金的可按征求意见稿要求核算;若通过购置土地上的房屋建筑物而获得土地使用权但支付的价款确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的,应当全部纳入地上建筑物购置成本进行固定资产进行核算,计提折旧。

三、科教收支难以准确统计

征求意见稿增设了“科教收入”、“科教支出”科目,主要核算医院因承担科研、教学任务取得的除财政补助收入、财政调剂收入、上级补助收入以外的科研、教学经费收入及为此而承担的各项费用。科教收支单独核算,使其收支状况一目了然。目前国内少数顶级医院可能有专设科研机构,但就大部分基层医院来说,科研教学都和临床业务融为一体,如医院内科实验室,在为血液科提供科研服务的同时,更多的为临床科室提供医疗服务,医疗收支和科教收支两者间界限模糊,难以准确区分,影响核算结果。建议仅对省级以上的高级别医院进行科教收支的单独核算,确保核算质量。

四、“结算差额”准确核算的前提

征求意见稿明确了医疗收入的确认以国家制定的收费标准为依据,单病种、按人头付费、体检打包、医保结算等均应先按照国家收费标准确认医疗收入,医疗收入与医保实际支付的款项之间的差额部分分两种情况处理:一种是正常与医保结算产生的差额,在门诊、住院收入下增设的二级科目“结算差额”里反映,冲减医疗收入;另一种是由于管理造成的差额,例如医保拒付、病人欠费,在管理费用中反映,体现医院管理水平的高低。“结算差额”科目的增设统一了医院对因医保超总控而无法收回的垫付款项的核算,医院各行其是的做法得到纠正(有的冲减收入,有的增加支出),但前提条件是医保部门的工作要进一步细化,要提供拒付费的明细清单,严格区分哪些是正常的结算差额,哪些是因违规而拒付的,否则医院对医保超总控的核算依然无法清晰。

五、应收在院病人医疗款的核算

征求意见稿指明“应收在院病人医疗款”科目核算医院因提供医疗服务而应向住院病人收取的医疗款,并强调应当按照在院病人设置明细账,进行明细核算。现在大部分医院已采用信息化管理系统来管理在院病人发生的各项费用,在住院收费管理系统中,每个在院病人的医疗费用情况及费用预交情况一目了然,并可随时查阅。从理论上讲,给在院病人医疗款核算奠定了基础。如果要财务部门对具体每个在院病人设置明细账核算,势必加大财务人员的工作量。实际上医院的财务部门只需对在院病人费用实行总额控制,定期核对即可。

六、关于“公益性支出”科目

新医改明确提出的关于“坚持公共医疗卫生的公益性质”、“对公立医院承担的公共卫生任务给与专项补助,保障政府指定的紧急救治、援外、支农、支边等公共服务经费”等意见都充分体现了现代公立医院在未来社会活动中“公益性”的定位。公立医院在公共事故抢救、自然灾害抢救、突发公共卫生事件及其他免费救治(如问题奶粉、非典救治)等社会公益性救助中发挥的作用将越来越大,为此所发生的费用将是医院日常医疗服务过程中一项常规性、重要性的支出项目。征求意见稿以此为切入点,增设“公益性支出”科目,用于核算医院从事社会公益性救助业务所发生的支出,提供医院公益性质的会计信息,是非常必要的。一般情况下,医院公益救治在先,政府补偿在后,医院对相关费用已计入“公益性支出”科目,当收到政府的专项补助经费时医院应如何核算,是增加财政补助收入还是原渠道冲减公益性支出?建议新制度予以明确。
七、应增设“短期投资”“应付票据”“投资收益”科目

征求意见稿的会计科目中,增设了“长期股权投资”“长期债权投资”科目,但并没有设立“短期投资”科目,这是否意味着医院不可以利用闲置资金投资一些风险低、流动性高的金融产品(如国债)?实际上,大多数公立医院有非常充足的货币资金,如果公立医院从事此类投资活动,会计上该如何核算?另外,征求意见稿也没有设立“应付票据”科目,这是否意味着医院不可以利用票据进行经营活动?而现实的情况却是大型医院普遍存在通过开具票据缓解资金压力的情况。还有,征求意见稿规定,医院对外投资的收益在“其他业务收入”科目中核算,不能单独反映在业务收支总表上,这样不利于单位领导及有关部门对投资收益作出评价,也不利于对投资收益的监督。为了规范上述会计事项的账务处理,建议增设“短期投资”“应付票据”“投资收益”科目。

八、关于成本核算

本次征求意见稿用了一个独立章节来叙述医院成本管理,体现了新一轮公立医院改革形势下国家对医院成本核算及管理的高度重视。要求医院实行以科室为核算对象的内部成本核算,将医院业务活动中所发生的各种耗费按照核算对象进行归集和分配,遵循收支配比、权责发生制等原则,计算出总成本和单位成本,三级医院及其他有条件的医院还应能核算出医疗服务项目、病种、床日、诊次等单项成本。征求意见稿对医院成本核算的要求很高,但仅是一个宏观层面的描述,无实施细则,如何建立医院成本核算体系?如何实现医院成本核算与会计核算的并轨作业?如何合理安排成本分摊流程,尽可能准确核算各类、各项成本等等都急需业界积极探索,也期盼能尽早出台高层次的医院成本核算的行业规范。只有在行业规范的统一引领下,医院间成本核算才具有可比性,才能为政府制定医疗价格政策及对医院的补偿政策等提供科学依据。