增值税作为流转税,征税对象是流转环节中的增值额,即从生产要素提供者→生产者→批发商→零售商→消费者,对这个过程中的增值额征税,那么税负转嫁作为企业的一种逐利行为,是无法避免的。那么增值税的税负是否最终全部转嫁给了消费者呢?生产企业在这个过程中是否也负担了一部分增值税呢?本文在分析增值税税负转嫁代数模型的基础上,设计出以单个企业为主体的增值税税负转嫁模型,对单个企业负担的增值税税负进行量化分析。

一、理论模型

(一) 增值税税负转嫁的代数模型

在众多对税负转嫁造成影响的因素中,最重要的因素就是商品的供给弹性和需求弹性,因此,以往对税负转嫁模型的研究几乎都建立在分析供给弹性与需求弹性的基础上,以西方经济学中的供求均衡理论为出发点,论证商品的供需弹性与税负转嫁的数量关系。ED表示商品的需求弹性,ES表示供给弹性,TD是需求方应负担的税负,TS是供给方应负担的税负,TD与TS为企业对增值额征收的税额T,通过均衡分析之后,得出它们之间的关系是TS/TD=ED/ES 。通过此式可以得出,当ES>ED 时,TD>TS,即当需求弹性大于供给弹性时,卖方负担的税负大于买方负担的税负,税负前转困难;当ES

买方税负:TD=T×ES/(ES ED)

卖方税负:TS =T×ED/(ES ED)

税负前转率:RTD= TD /T= ES /(ES ED)

税负后转率:RTS= TS /T= ED /(ES ED)

(二)增值税税负转嫁模型的建立——以生产企业为主体的企业模型

本文在以往研究的基础上,结合税负转嫁的均衡分析成果,根据增值税的转嫁特点,创立了以单个企业为主体的税负转嫁企业模型,主要用来分析经税负转嫁后,单个企业的实际税负与名义税负的关系,从而证明增值税并不完全由消费者承担,企业作为代收代缴的纳税人也要承担一部分增值税额,进而推翻企业是代政府征收税款,代消费者缴纳税款的代理人——“代理说”的基础。

假设Ⅰ:由于生产要素分为人力投入、物力投入和资本投入,因此计算要素提供者的需求弹性和供给弹性要综合所有的因素,假设经过综合计算后生产要素提供者的需求弹性为EDx,供给弹性为ESx。假设Ⅱ:为了增加模型的可理解性和明晰度,假设生产企业只生产一种类型产品Y,以单一类型产品的模型也可以推算出多种产品类型的模型,产品Y的需求弹性和供给弹性分别为EDy和ESy。假设Ⅲ:由于批发商、零售商、消费者在流转过程中买卖的是同一类型商品,因此把三者都视为消费者,只对生产要素提供者→生产者→消费者的供应链进行税负转嫁分析。

由已有研究成果,可以确定经税负转嫁后转入企业的税负量及转出企业的税负量,即Y入=T×RTD x= T×ES x /(ES x ED x ), Y出=T× RTD y = T×ES y /( ES y ED y),其中RTD x 和RTD y分别为从生产要素提供者→生产者和生产者→消费者这两个过程中的税负前转率,即转移到下一环节的税负率。名义税负就是法定税负,等于本企业的应交增值税额,名义税负=直接税负 转出税负。因此由名义税负和转出税负,可知企业的直接税负。直接税负即为经过税负转嫁以后,企业直接负担的税负。实际税负是企业实际承担的税负,实际税负=转入税负 直接税负。

把企业的直接税负视为Y,转入税负量为Y入,转出税负量为Y出,实际税负为Q,名义税负为W,则有

Y Y入=Q①

Y Y出=W②

由①引入一个转入系数R入,即应纳税人由上一环节转入的税负占实际税负量的比例,则

R入=Y入/Q ③

由②引入一个转出系数R出,即应纳税人转出到下一环节的税负占名义税负量的比例,则

R出= Y出/W ④

则把③④代入①②,有Y=Q-Y入= W- Y出 , Q×(1-R入)=W×(1-R出),得出企业的实际税负与名义税负之间的关系:Q/W=1-R出/1-R入

通过这个模型最终可以测算出实际税负与名义税负的比例,测算出直接税负和实际税负,其基本思路:选定研究的企业,通过这个企业生产产品的需求弹性与供给弹性计算出该企业的实际税负与名义税负,转出率与转入率,然后根据实际税负占企业名义税负的比例对企业的实际税负进行评价。

二、经验实证分析

(一)参数的确定

由于单个企业产品的需求弹性与供给弹性的可变性,本文采用对比分析的方法,根据供给弹性与需求弹性不同,选取4种不同的企业进行分析。选取的弹性数据主要依据不同行业的平均水平,因为单个企业的弹性数据总在行业的平均水平上下浮动,对于后转弹性形成过程的复杂性,无法获得精确数字,只能用接近于实际的近似数代替。本文拟进行简化的分析,在后转弹性相同的情况下,分析前转弹性的不同对税负转嫁的量化影响,在前转弹性相同的情况下,分析后转弹性的不同对税负转嫁的量化影响。
由表2可以看出,以A企业为例,名义税负即应交增值税200万,由于生产产品的供给弹性大于需求弹性,税负转嫁给消费者120万,直接税负80万,加上从上一环节转进的增值税100万,构成企业实际负担的增值税180万,转入系数0.56小于转出系数0.60,则企业实际负担的增值税小于名义税负。通过对比四种企业类型的数据,可以看出:

1.A与B在后转弹性相等的情况下,即前一环节转入的增值税(Y入 =100)相同,主要影响企业税负的即是前转弹性,A企业产品的供给弹性大于需求弹性,B企业的供给弹性小于需求弹性,说明A企业较容易把税负转嫁给消费者,A企业转嫁出去的税负(Y出=120)大于B企业转嫁出去的税负(Y出=80),导致B企业最终的实际税负(Q=220)高于名义税负(W=200),即B企业不能把增值税完全转嫁给消费者,自己要负担一部分增值税负。

2.C企业与D企业在前转弹性相等的情况下,即向下一环节转出的增值税(Y出=100)相同,主要影响企业税负的即是后转弹性,C企业生产要素环节的供给弹性小于需求弹性,说明生产要素提供者不容易把税负转嫁给生产者,而D企业生产要素环节的供给弹性大于需求弹性,则转嫁进C企业的税负(Y入=60)小于转嫁进D企业的税负(Y入=140),导致D企业最终的实际税负(Q=240)高于名义税负(W=200)。

3.通常情况下,不同企业的前传弹性与后转弹性均不同,例如A与C,B与D,要比较企业的实际税负与名义税负的大小,可以通过转入系数R入与转出系数R出进行比较,如果R入R出,则实际税负>名义税负。

三、研究结论

虽然由于市场经济的复杂性,单个企业供给弹性与需求弹性的数据不能很准确地获得,只能用估计数据通过税负转嫁模型来测算企业的实际税负,但是可以明确的是增值税并不是由消费者全部负担,税负转嫁的终点与税负归宿并不能相提并论,增值税可以前转给消费者,也可以后转给要素提供者,但税负转嫁的程度主要取决于前转弹性和后转弹性,大部分情况企业也要承担一部分增值税,因此,把增值税视为企业代扣代缴税额的“代理说”失去了其理论基础,增值税与企业息息相关,增值税税负不能只看表象,应从企业本身出发,分析企业的实际税负,从而对企业的增值税实行有效管理。

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