理论作为人们理性认识的产物,是在历史的持续中形成和发展起来的,我国内部控制理论的形成与构建同样也遵循着这样的轨迹。面临我国二十余年经济变革的沧桑,我国的内部控制理论在借鉴西方国家先进、科学的内部控制理论的基础上,结合我国实际,又不断创新和发展,逐渐地由零散的法规构筑成理论框架,历经了由不完善到完善的发展过程。在此,笔者有感于我国内部控制理论框架的构筑,对其予以解读。

一、我国内部控制规范源于社会经济环境的变化

内部控制规范的研究与其所处的社会经济环境密不可分。随着我国经济体制改革的纵深发展、计划经济逐步向市场经济转型、现代企业制度的确立和资本市场的出现,企业为了生存和发展,提高经营效率,降低各种风险,充分、有效地获得和使用各种资源,达到既定经营管理目标,必然会在其内部实施各种制约和调节的管理、计划、程序和方法。于是,“内部控制”应运而生(计划经济时期所实施的“钱账分管”的内部牵制制度只能被看作是内部控制的雏形)。但随着对“企业法人财产权”的过分强调和片面理解,企业董事长及经营管理者随机处置权扩大,他们在“利益驱动”下,致使会计信息严重失真,造成国有资产的大量流失。对于这些社会现象,我国政府颁布了有关法规,统一规范单位内部控制。

二、我国早期对内部控制规范的探讨

我国最早对内部控制规范的探讨当属1986年财政部颁布的《会计基础工作规范》,该规范对内部控制制度作了明确的规定。随后至2003年期间,财政部、中国人民银行、证监会等逐步颁布了相应的符合我国国情的内部控制规范:《独立审计准则第9号——内部控制和审计风险》、《加强金融机构内部控制的指导原则》、《证券公司内部控制指引》、《内部会计控制规范——基本规范(试行)》、《内部会计控制规范——货币资金(试行)》等。

我国早期对内部控制规范的研究虽然在不断地完善,但局限于会计与审计的角度,范围不够广,还没有达到西方国家倡导并行之有效的从会计控制到财务控制,到管理控制,再到风险管理的层次;尚未形成内部控制理论的整体框架(结构、内容和联系);对内部控制规范的探讨只注重制度的文字编写,而忽略如何执行制度、判断和报告制度执行状况、矫正制度执行的偏差等;内部控制规范的总体设计思路还不够清晰。

三、“COSO报告”与《SOX法案》对我国内部控制理论研究的推动

(一)“COSO报告”

1992年,美国“反对虚假财务报告委员会”下属的Tread-way委员会提出了《内部控制——整体框架》(“COSO报告”),系内部控制理论研究的一个新的突破性成果。其内容包括5个要素,即:控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。首先,它将内部控制从过去那种自上而下、以财务模式为特征的平固模式发展为更具有弹性的企业整体模式的立体框架。其次,它将内部控制从单一的财务报告发展为营运的效率、效果和合法合规性,拓展了内部控制的范围。再次,对内部控制输入了新的观念,将企业内外的风险识别、风险分析等管理分析深入到内部控制中。最后,强调了在控制活动中企业内外部信息的识别、捕捉与交流,强调了内部控制的监督与评价。

(二)《SOX法案》

针对2001年年底因财务舞弊事件破产的美国安然公司及为其提供审计服务的安达信会计师事务所倒闭等一系列丑闻,为了弥补核查体系的严重缺陷,恢复公众对会计师行业的信心,美国国会放弃了对依靠行业协会进行自律的观点,重新回到国家独立机构负责会计的审计工作,并于2002年7月推出了《萨班斯—奥克斯利法案》(《SOX法案》)。该法案为公众公司的外部审计师创造了一个新的监督体制,并把财务报告的内部控制作为关注的具体内容,强调上市公司必须按“COSO报告”的内容建立内部控制体系,并要求将外部审计师证实管理层报告的准确性提到重要的议事日程。

“COSO报告”和《SOX法案》开阔了我国在内部控制规范建设方面的视野,增强了内部控制探讨中的风险防范意识,借鉴了西方发达国家内部控制建设的精髓,对我国构筑内部控制理论起了很大的推动作用。

(三)借鉴“COSO报告”和《SOX法案》,构筑我国内部控制理论框架

2004年年底和2005年6月,国务院连续两次就强化企业内部控制作出重要批示,并对2005年6月在财政部、国资委和证监会联合上报的《关于借鉴<萨班斯法案>完善我国上市公司内部控制制度的报告》上作出“同意”的重要批示。2006年6月和9月,上海证券交易所和深圳证券交易所分别结合“COSO报告”和《SOX法案》,出台了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》,要求上市公司建立内部控制体系。这是监管层对上市公司内部控制由提倡向明确要求转变的标志性事件。之后,财政部又发起成立了企业内部控制标准委员会,这是我国在内部控制和风险管理领域进行自行创新的重大举措,预示着我国企业内部控制理论的形成及迎来类似美国“COSO报告”及《SOX法案》的标准体系。2007年3月,财政部发布了由企业内部控制标准委员会草拟的《企业内部控制规范——基本规范》和17项具体规范的征求意见稿。在此基础上,2008年5月22日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部委联合发布《企业内部控制基本规范》。该规范引用了“COSO报告”内部控制的5个要素,并在风险评估的内容上体现了企业风险管理框架。为了保证该规范的实施,2010年4月15日,财政部等五部委又联合发布了《企业内部控制基本规范配套指引》。
至此,笔者认为,我国内部控制理论框架已基本形成。因为我国已将各种内部控制理论按照一定的关系有机结合而形成一个完整的、多层次的有机整体,并从总体上来把握内部控制理论,指明内部控制的研究方向,完善地指导和预测内部控制的实践。

四、对我国内部控制理论框架的解读

构成内部控制理论框架的诸要素,势必要按照一定的逻辑关系排列,才能构成一个逻辑严密的理论框架。因此,对我国内部控制理论框架的认识也要着眼于其逻辑起点和构成内容。

(一)内部控制理论的逻辑起点

内部控制理论的逻辑起点即构成内部控制理论的出发点,它是内部控制理论赖以推理论证的最本源、最具有决定性的前提理论。它不仅是整个内部控制理论中不可缺少的部分,而且也是整个内部控制理论框架中一切矛盾的集中表现。笔者认为,我国内部控制理论框架的逻辑起点是防范风险。在复杂多变的市场经济条件下,企业如何在同行业激烈的角逐中占有更大市场份额,实现发展战略,必须要防范各种风险。然而,如何在防范风险的同时扩大企业的经营绩效,正是内部控制理论框架所担负的历史使命。因为内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的,旨在实现控制目标的过程。诚然,《企业内部控制基本规范》指出内部控制的目标中从字面上并未涉及风险防范。然而,倘若企业出现不能合法合规的经营风险、资产大量流失的风险、财务报告信息失真及其他相关风险,必然会导致企业的财务风险和经营风险,企业发展战略的实现将会成为一句空话。

(二)内部控制理论框架的构成内容

1.统驭层次——《企业内部控制基本规范》

内部控制理论框架的基本内容分三部分:第一部分是总则,即内部控制基本规范制定的初衷、适用范围、概念、目标、应遵循的原则、五大要素、内部控制的评价等。第二部分是对内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督5个要素的具体规定。在这5个要素中,它们相互联系、相互作用,内部环境是其他控制要素的基础;在规划控制活动时,必须对企业可能面临的风险有细致的了解和评估;而风险评估和控制活动必须借助企业内部信息的有效沟通;最后,实施有效的内部监督以保障内部控制的实施质量。第三部分是附则。可见,《企业内部控制基本规范》形成内部控制理论的最高层次,在内部控制理论框架中起高度概括、统驭的作用。

2.补充说明层次——《企业内部控制配套指引》

该指引具体包括《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。三者之间既相互独立,又相互联系,形成一个有机整体,既是企业内部控制理论框架的重要组成部分,又是《企业内部控制基本规范》的配套办法和必要补充。其中,《企业内部控制应用指引》是主体,是对企业按照内控原则和内控5个要素建立、健全企业内部控制,对18项具体经济业务所提供的指引;《企业内部控制评价指引》是重要环节,是为企业管理层对企业进行内部控制自我评价提供的指引和要求;《企业内部控制审计指引》是有益补充,是注册会计师和会计师事务所执行内部控制审计业务的执业规范。《企业内部控制配套指引》细化了《企业内部控制基本规范》的内容,增强了其可操作性,为我国企业实施内部控制提供了较为具体的应用指南。

综上所述,我国内部控制理论的研究,在借鉴西方国家内部控制制度理论体系的基础上,结合我国实际,现已形成一个较为完整的理论框架。其以防范风险为逻辑起点,以控制标准和评价标准为最高层次及主体,以具体应用范围为补充说明,框架完整、结构合理、层次分明,对我国防范企业风险、规范企业管理、提升企业管理水平、提高企业经营效率起到积极的指导作用。内部会计理论框架的构建,不仅对现实企业内部控制的实施作出科学的解释,而且更重要的是着眼于未来内部控制制度的发展,预测未来企业内部控制中可能出现的问题,并提出可行的处理方案。同时,理论转化为实践需要一个过程,提前做好理论上的准备,使内部控制理论在我国具有超前性,实际应用时才可做到胸有成竹。

科学的理论是在社会实践的基础上产生,并经过社会实践的检验和证明的理论。我国内部控制理论的形成和发展也恰恰遵循“实践—理论—再实践—再理论……”这一规律。然而,任何理论形成后都不是固定不变的,其发展具有螺旋式发展的趋势,内部控制理论的发展也不例外。当现行的内部控制理论对我国内部控制制度建设起到一定的指导作用后,随着社会经济环境的发展变化,必定会进一步补充、完善现有内部控制理论的不足,再待适应一定时期后,必然又会随着社会经济环境的变化,再完善、再补充,如此循环不息。