收入是会计核算的重要科目,也是企业所得税法确定计税依据的重要依据。对会计来说,收入最终形成利润并反映企业的经营成果;对所得税法来说,税额的计算要以收入为基础。

1 收入类会计准则与企业所得税法差异分析

1.1 收入口径差异分析

会计准则与企业所得税法关于收.入的口径大致存在两个层面上的差异。第一层面,是收入含义上的差别,会计上的收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入,包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入以及建造合同收入四类。企业所得税法未对应税收入有明确的定义,只是笼统规定企业以“货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”,为收入总额。包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐款收入以及其他收入九类。第二层面是销售额的差别,会计上的销售额是指销售商品、提供劳务取得的价款,不包括为第三方或客户代收的款项,而企业所得税法的应税销售额一般包括价款和价外费用两部分,其中价外费用包括代垫款项和代收款项等多方面的内容。

1.2 收入确认差异分析

收入会计准则对销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入的确认强调以下基本原则:(1)收入的金额能够可靠计量;(2)相关经济利益很可能流入企业;(3)相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。对销售商品收入的确认同时强调:(l)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留常与所有权相联系的继续管理权,也没有对己售出的商品实施有效控制。企业所得税法规定:企业应当在发出商品、提供劳务,同时收讫价款或取得索取价款的凭证时,确认营业收入。

1.3 分期收款销售商品差异分析

收入准则规定:合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。公允价值应为合同或协议价款的现值,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额,冲减财务费用。

1.4 跨年度提供劳务收入差异分析

收入准则规定,如果企业提供劳务的开始和完成分属不同的会计年度,在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下,以应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关的收入;如果提供劳务交易的结果不能可靠估计的,己发生成本预计能够得到补偿的,按己经发生的劳务成本金额确认收入,并按相同金额结转成本;已发生成本预计不能够得到补偿的,应当将己经发生的劳务成本计入当期损益,不确认提供劳务收入。企业所得税法规定,企业受托加工制造大型机械设备、飞机以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

1.5 视同销售差异分析

会计准则规定的视同销售行为有:本企业产品用于职工福利;具有商业实质的非货币行资产对外投资。企业所得税法规定视同销售行为有:基本建设、专项工程、职工福利使用本企业产品、商品视同销售;企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面,视同销售;企业以非货币性资产对外投资。

2 涉及收入类会计准则与企业所得税法差异协调

2.1 收入口径差异的协调

由前文分析,收入口径差异主要体现在资本利得和价外费用上。资本利得尽管不属于企业的营业收入却是企业会计利润的组成部分,也应计入企业应纳税所得额,从这一点来看,会计利润与应纳税所得额之间没有差异。但是资本利得与企业营业收入在很多方面均存在差异,笔者建议应将资本利得划分为短期资本利得和长期资本利得。短期资本利得或是经营者经营所得或是投资者投机行为所致,应该等同于营业收入征税;而对长期资本利得采取减税或免税,因为长期资本利得是在持有资产期间逐步累积起来的,而在转让或销售资产时一次性、集中实现的,将这些资本利得分摊到持有期间的各个年度不便于操作,也加重了企业的税收负担。

2.2 收入确认差异的协调

在收入确认方面产生的差异若不协调一致,企业纳税时势必对销售业务逐项进行差异分析,由此导致的纳税调整的工作量有时是难以想象的,因此差异应协调一致,并且笔者认为所得税法应该借鉴会计准则的规定,对应税收入的确认适度遵循实质重于形式原则。因为所得税是对企业生产经营的净所得征税,而净所得应该以经济业务的实质为基础确定,而不仅仅根据经济业务的形式来确定。并且随着市场经济的发展,判断企业之间交易完成的标准不是国家所能强制规定的,而是由企业经营自主权和契约条款所规定,不应该根据现行税制所坚持的形式化条件,如“收到货款”、“发出货物并办妥手续”来确认收入实现的条件和时间,而应该根据经济业务的实质确认收入实现的条件和时间。
2.3 分期收款销售商品差异协调

分期收款销售商品差异,主要表现在合同或协议价款与其现值的差额。对于该差异,笔者认为,所得税法可以向会计准则靠拢,以合同或协议价款的现值作为依据。因为一方面该部分差额不大,对所得税收入影响不大;另一方面所得税法应在纳税人经济上确有所得的前提下征税,应合理考虑纳税人所得实现期间。

2.4 视同销售差异协调

视同销售行为,应分情况进行处理。视同销售货物行为,货物的流向分为两部分,一是流向企业内部;二是流向企业外部。货物在企业内部进行流转的行为,所得税法可以借鉴会计准则的处理原则,不作为应纳税所得额。因为企业将自产商品用于在建工程、管理部门、职工福利,并未真正实现销售和现金流入,只是企业内部的流转。对于实物流出企业的视同销售货物行为,由于商品所有权已经转移,企业所得税从保全税收收入的角度出发应计入应纳税所得额,否则将存在制度真空,为纳税人偷逃税款提供可乘之机。