一、传统成本法与作业成本法对间接费用分配的缺陷

传统成本法的缺陷是显而易见的。科技的发展导致大量的间接费用,同时,激烈的企业之间的竞争,使得企业不得不推出个性化的产品来满足人们个性化的需求,以获取竞争力。正因为这样,用传统成本法分配间接费用的不准确性就逐步显露出来。另一方面,企业提供的个性化产品必然导致产品差异性,而传统成本法主要是以直接人工小时、机器小时作为间接费用分配的基础,这实际上是假定产品消耗间接费用与产品的产量相关。在一定程度上,该假定是正确的,用传统成本法分配间接费用是准确的。然而,产品差异性使得产品消耗的间接费用与直接人工小时、机器小时失去相关性,也就违背了应用传统成本法的前提条件,况且间接费用又是大量的,如此一来,重大的成本扭曲就成为必然。往往会出现这样的情况:工艺复杂、难于生产的产品成本低于其实际成本,而工艺简单的产品成本高于其实际成本。

与传统成本法相比,作业成本法在成本计算的准确性方面是一个重大进步。在作业成本法下,计算产品成本时,不再是把资源越过作业分配到产品,而是把传统成本法的“黑箱”——作业箱打开。这样资源通过资源动因分配到作业中心,形成作业成本库,然后通过作业动因分析,把作业成本库中的成本分配到产品。产品差异化对成本计算的影响就变得极少,因为在作业成本法下,间接费用的分配不是不区分产品的差异性而以直接人工小时、机器小时无差别地分配到各产品中去,根据产品真实消耗作业量来计算产品的成本。然而作业成本法在提高产品成本准确性的同时,计量成本却显著提高了,而且应用作业成本法也需要各方面的条件:如新信息技术,熟悉作业成本法的技术人员等。因此有些学者得出我国不具备应用作业成本法条件的结论。这也是作业成本法的缺陷所在。

作为一家企业,必须需要一套成本计算系统,不管从财务会计角度还是管理会计的角度。那么,能否有这样一套成本计算系统,立足企业的切实需求,适合企业实际情况?也就是说,这套成本计算系统能以企业的需求为导向,从企业的实际情况出发,既能克服传统成本法成本计算不准确的局限,又能克服作业成本法复杂应用条件的局限。

二、间接费用创新分配模型的提出

(一)现行间接费用的分配模型

对间接费用的分配主要有两种方法:传统成本法和作业成本法。Don R.Hansen和Maryanne M.Mowen合著的《成本管理》中介绍了这两种典型的间接费用分配模型:

(1)传统成本法分配间接费用模型(见图1):


应用条件:产品消耗间接费用与产品的产量高度相关

(2)作业成本法分配间接费用模型(见图2):


应用条件:产品消耗间接费用与产品的产量相关性不大

Don D.Hansen和Maryanne M.Mowen介绍的间接费用分配方法是非常典型的,也正是现在国内外比较成熟的传统成本法和作业成本法对间接费用分配的模型。


(二)间接费用创新分配模型的构想

本着立足企业对成本计算系统的需求(即对成本分配相对准确,但实施成本又不太大的成本计算系统的需求),取传统成本法和作业成本法之长(传统成本法较作业成本法实施成本低,作业成本法较传统成本法计算成本相对准确),去传统成本法和作业成本法之短(传统成本法较作业成本法计算成本相对不准确,作业成本法较传统成本法实施成本高),本文提出间接费用创新分配模型的构想(见图3)。

三、间接费用创新分配模型的应用:例子分析

例1、某企业车间生产三种齿轮:A型、B型、C型,该车间有三个生产工段:一工段、二工段、三工段,其中一工段加工A、C型半成品,二工段加工B、C型半成品、三工段加工A、B、C型直至完成。车间一二三工段均有计划、搬运、检验工作室,而生产调度、生产准备、设备维修由整个车间统一进行。A、B、C型产量分别为1 000、500、800件。(计算过程中数据保留小数点后两位)

成本计算过程:

间接费用按数量基础分配的部分:

一工段成本总额为37 000元

A型分配成本=2 000÷(2 000 1 600)×37 000

=20 555.56(元)

C型分配成本=1 600÷(2 000 1 600)×37 000

=16 444.44(元)

二工段成本总额为40 000元



B型分配成本=1 000÷(1 000 1 600)×40 000

=15 384.62(元)

C型分配成本=1 600÷(1 000 1 600)×40 000

=24 615.38(元)

三工段成本总额为54 000元

A型分配成本=2 000÷(2 000 1 000 1 600)×54 000

=23 478.26(元)

B型分配成本=1 000÷(2 000 1 000 1 600)×54 000

=11 739.13(元)

C型分配成本=1 600÷(2 000 1 000 1 600)×54 000

=18 782.61(元)

间接费用按数量基础分配的A、B、C总成本:

A型总成本=20 555.56 23 478.26=44 033.82(元)

B型总成本=15 384.62 11 739.13=27 123.75(元)

C型总成本=16 444.44 24 615.38 18 782.61

=59 842.43(元)

间接费用按作业基础分配的部分:

A型产品:

生产调度发生的成本=40×100=4 000(元)

生产准备发生的成本=40×50=2 000(元)

设备维修发生的成本=14×333.33=4 666.62(元)

合计:10 666.62(元)

B型产品:

生产调度发生的成本=40×100=4 000(元)

生产准备发生的成本=60×50=3 000(元)

设备维修发生的成本=16×333.33=5 333.28(元)

合计:12 333.28(元)

C型产品:

生产调度发生的成本=50×100=5 000(元)

生产准备发生的成本=80×50=4 000(元)

设备维修发生的成本=21×333.33=7 000.10①(元)

合计:16 000.10(元)

A、B、C型产间分配到的单位间接费用为②:

A型分配到的单位间接费用=(44 033.82 10 666.62)÷1 000

=54.70(元)

B型分配到的单位间接费用=(27 123.75 12 333.28)÷500=78.91(元)

C型分配到的单位间接费用=(59 842.43 16 000.10)÷800=94.80(元)

小结:经分析,该企业的生产计划、物资搬运、检验部门所发生的间接费用和产品产量相关性强,且这些部门所发生的费用易于归集到各工段,因此,间接费用采用传统数量基础分配到产品较为合适。而生产调度、生产准备、设备维修部门发生的间接费用和产品产量相关性不强,而是分别与调度次数、准备次数、维修次数相关性强,因此,间接费用采用作业基础分配到产品较为合适。所以,采用本文介绍的间接费用创新分配模型分配间接费用既相对简单,又相对准确。

【参考文献】

[1] Don R.Hansen,Maryanne M.Mowen. Cost Management-Accounting and Control,South-Western College Publishing,2003.

[2] 张蕊,饶斌,吴炜.作业成本法在卷烟制造业成本核算中的应用研究[J].会计研究,2006(7).

[3] 毛剑峰,胡林荣.基于实物期权理论的并购目标企业估价研究[J].财会通讯,2010(5).