一、概念

合并会计报表又叫合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体,以母公司和子公司单独编制的会计报表为基础,由母公司编制,综合反映企业集团内部经营成果、财务状况和现金流量的财务报表。其概念图示如图1所示。


二、特点

(一)会计主体的统一性

编制合并会计报表的会计主体是由子母公司所组成的一个统一体,该统一体属于经济意义上的会计主体,不属于法律意义上的会计主体。换句话讲,构成统一体的子母公司都具有法人资格,而由子母公司形成的统一体却不具有法人资格。

(二)编制基础的客观性

合并报表的编制不同于企业个别报表的编制,合并会计报表是以客观存在的子母公司个别会计报表为基础而编制的。

(三)编制单位的唯一性

合并会计报表只能由统一体中的母公司或控股公司来编制,而并非企业集团的每一成员都编制合并报表。

(四)编表方法的特殊性

合并会计报表的编制方法,既不同于个别会计报表的编制方法,也不同于汇总会计报表的编制方法,合并会计报表采用的是“先抵销,后加总”的编制方法。

三、区别

合并会计报表,不同于已往的汇总会计报表,两报表的主要区别有四个方面。

(一)编表的目的不同

1.汇总会计报表的编表目的是为了满足国家行政管理部门宏观经济管理调控的需要。

2.合并会计报表的编表目的是为了满足投资人与债权人获取会计信息的需要。

(二)编报范围依据不同

1.汇总会计报表编报范围的依据是:“行政隶属”关系。

2.合并会计报表编报范围的依据是:“经济控股”关系。

(三)编表方法不同

1.汇总会计报表采用“加总法”。

2.合并会计报表采用“先抵销、后加总”的方法。

(四)编制主体不同

1.汇总会计报表的编制主体是:企业的行政主管部门。

2.合并会计报表的编制主体是:企业集团的母公司或控股公司。

四、关系

(一)企业合并形式与合并报表的关系

企业合并是指由两个及两个以上的独立企业合并形成一个会计报告主体的交易或事项。企业合并的形式有吸收合并(又叫兼并)、新设合并与控股合并三种。由于吸收合并、新设合并均不会产生长期股权投资,均无法形成经济控股,所以无需编制合并会计报表,只有控股合并,在合并以后的每一个会计期末均应编制合并报表。

(二)长期股权投资与合并报表的关系

一个企业对另一个企业进行股权投资后,会形成如下四种不同的情形:一是控制;二是共同控制;三是具有重大影响;四是无控制、无共同控制也无重大影响,该项股权投资在活跃市场没有报价,且公允价值也不能可靠计量。其中二、三、四种情形下形成的长期股权投资均不会带来编制合并报表的问题,只有控制情形下形成的股权投资才需要编制合并会计报表。

五、范围

合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围,编制合并报表确定合并范围,主要是明确哪些被投资单位应纳入合并财务报表范围,哪些被投资单位不应纳入合并财务报表的范围,在具体确定这一合并范围时,应遵循实质重于形式的原则。

(一)纳入合并报表的合并范围

是否应纳入合并报表的范围,一般情况下从数量与性质两个方面进行判断。

1.母公司拥有被投资单位半数以上的表决权(从数量上判断)

(1)直接拥有

如:甲公司拥有丙公司60%的持股比例,则甲公司为母公司,丙公司为子公司,甲公司编制合并报表时,应将丙公司纳入其合并范围。

(2)间接拥有

如甲公司拥有乙公司90%的持股比例,乙公司又拥有丙公司55%的持股比例,则甲公司通过其子公司乙公司,间接地拥有丙公司55%的持股比例(即表决权),甲公司编制合并报表时,乙公司与丙公司均应纳入其合并范围。

(3)直接与间接共同拥有

如甲公司拥有丙公司25%的持股比例,甲公司拥有乙公司70%的持股比例,乙公司拥有丙公司30%的持股比例,则甲公司直接与间接共同拥有丙公司55%的持股比例,甲公司编制合并报表时,乙公司与丙公司均应纳入其合并范围。

2.母公司虽然直接与间接拥有被投资企业半数以下的表决权,但凡是有以下四种情形之一者,母公司编制合并报表时,这些被投资企业均应作为子公司纳入其合并范围(从性质上进行判断)。

(1)拥有被投资企业半数以上的表决权

如甲、乙、丙三个企业都对M企业投资,其持股比例分别为40%、35%、25%。从持股比例来看,均无法控制M企业,但甲乙企业达成一协议,乙企业在M企业中的权利和义务由甲企业来全权代理,甲企业通过这一协议拥有对M企业75%的表决权,甲企业实质上已经控制了M企业。甲企业编制合并会计报表时,应将M企业纳入其合并范围。
(2)有权决定被投资企业的财务和经营政策

如A、B、C企业均投资于N企业,持股比例分别为40%、30%、30%。从持投比例来看,均无法形成控制,但A、B、C达成一协议,N企业的董事长和总经理由C企业派人来担任。由于董事长和总经理有权决定N企业的财务和经营政策,所以N企业从实质上已经被C企业所控制。C企业编制合并报表时,应将N企业纳入其合并范围。

(3)有权任免董事会等权力机构会议上的多数成员

如上述所见,N企业的董事长来源于C企业,在组建N企业董事会成员时,一般情况下会考虑C企业人选,即董事会成员中来源于C企业的人会更多一些,人多势重,必然会形成控制。

(4)在董事会等权力机构会议上有半数以上的投票权

因为董事会制定的政策需要经过董事会成员表决通过后方能执行,如果在被投资企业董事会中,某一投资企业成员较多,则说明该投资企业已经控制了被投资企业。

(二)不纳入合并报表的合并范围

1.已宣告被清理整顿的原子公司

2.已宣告破产的子公司

3.联营企业

4.合营企业

六、前提

编制合并会计报表的基本前提,可归纳为以下四个方面。

(一)统一会计期间

会计期间是会计核算的基本前提,没有统一的会计期间,就难以正确地反映企业集团内部的整体经营情况与财务状况。如果子母公司不在同一国家或地区,应以母公司所在地区的会计期间作为编制合并会计报表的会计期间。其统一会计期的具体方法有二:一是要求子公司按母公司所在地区的会计期间定期编制个别会计报表;二是将子公司的个别会计报表按照母公司的会计期间进行相应的调整。

(二)统一会计政策

会计政策,是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。如果子母公司之间对相同的交易或事项所采用的会计政策不同,所提供的会计信息将会产生较大的差异,也必然会进一步影响其合并会计报表的真实可靠性。为此,在编制合并会计报表时,应统一子母公司的会计政策。其统一会计政策的具体方法有二:一是要求子公司按母公司的会计政策定期编制个别会计报表;二是母公司按自身采用的会计政策,对子公司所提供的个别会计报表进行相应的调整。

(三)统一记账本位币

记账本位币是企业进行会计核算时所统一使用的记账货币,由于记账本位币是可以选择的,所以子母公司之间有可能采用的记账货币会不一致。在编制合并报表时,母公司应将子公司以外币表述的会计报表,折算为母公司记账本位币表述的会计报表。

(四)按权益法对母公司长期股权投资进行调整

控制情形下形成的长期股权投资日常采用成本法核算,编制合并报表时应对母公司的长期股权投资,按照权益法核算的有关规定进行调整,使得调整后的长期股权投资能满足编制合并报表的需要。

七、原则

(一)个别性原则

合并会计报表编表的个别性原则是指,编制合并会计报表应以子母公司各自的个别会计报表为基础。

(二)一体性原则

编制合并会计报表的会计主体,是由子母公司所组成的统一体,即在编制合并报表时要把众多的企业集团成员看作是一个不可分割的整体。

(三)重要性原则

编制合并报表时,要抵销子母公司之间的内部交易或事项,但并非所有的内部交易事项都需要予以抵销,如果该内部交易事项,对企业集团的整体经营情况与财务状况影响较小,则依据重要性原则可不予抵销。


八、种类

(一)合并资产负债表

(二)合并利润表

(三)合并现金流量表

(四)合并所有者权益变动表

九、程序

从准备编制合并报表,到合并报表编制完毕,其基本编表程序可分为以下八步:

(一)建立合并工作底稿(表1)

(二)将子母公司个别会计报表的年末数过渡到工作底稿中

(三)编制工作底稿中的调整分录

由于来源于母公司个别报表中的长期股权投资,日常采用成本法核算,因此编制合并报表时,应按照权益法核算的基本要求进行调整。另外,如果子公司的会计期间、会计政策和母公司不一致,应对子公司的个别会计报表进行调整,或虽然双方的会计政策、会计期间一致,但子母公司属于非同一控制下的企业合并,且在合并日可辨认资产、负债的账面价值与公允价值不一致的情况下,也应对子公司个别会计报表,按合并日可辨认资产、负债公允价值进行相应的调整。应值得注意的是,无论是调整母公司个别报表,还是调整子公司的个别报表,均不需要调整“提取盈余公积”项目和“盈余公积”项目。

(四)根据调整分录登记工作底稿,计算子母公司调整后个别报表的金额

调整后个别报表金额=调整前个别报表金额±调增( )或调减(-)的金额

(五)求出调整后个别报表合计数

(六)编制抵销分录(重点、考点、难点)

(七)根据抵销分录、登记工作底稿,并计算合并数

1.合并资产负债表项目

(1)资产项目合并数=合计数 抵销分录借方发生额-抵销分录贷方发生额

(2)权益项目合并数=合计数 抵销分录贷方发生额-抵销分录借方发生额

2.合并利润表项目

(1)收入、利润项目合并数=合计数 抵销分录贷方发生额-抵销分录借方发生额
(2)成本、费用项目合并数=合计数 抵销分录借方发生额-抵销分录贷方发生额

(八)将合并数填列在合并会计报表中

十、缺憾

合并会计报表并非尽善尽美,也有它一定的局限性。其局限性体现在以下四个方面。

(一)合并会计报表缺少可比性

(二)不完全抵销影响了合并报表的全面性

(三)个别会计报表信息失真,影响其真实性

(四)合并范围的确定具有一定的主观性