一、中国古代农民赋税制度的历史演变

古代中国是个以农立国的国家,也是传统农业最发达的国家。秦汉时期就已形成比较完备的小农经济体制,也提供了政府最主要的赋税来源。古代农村的赋税制度与土地的占有形态密切相关,经历了以人丁为本、田赋为本的赋税制度的演变。我国从秦朝开始便是以封建地主经济为主的国家,地主阶级占有绝大部分乃至全部的土地。不难发现,以人丁为本的赋税制度有利于保护地主阶级的利益,相反,以田赋为本的赋税制度是对农民阶级利益的一种保护。

(一)人丁为本的赋税制度的发展

我国在夏代已有农业赋税制度的雏形。《尚书·禹贡》第一次记载了地方向国家交纳贡赋,司马迁在《史记》里说“自虞、夏时,贡赋备矣”,都说明夏朝开始有了贡赋。《孟子滕文公上》则说“夏后氏五十而贡,殷人七十而助,周人百亩而彻,其实皆什一也,”明确指出了夏、商、周三代的税赋形式为贡、助、彻,税率为10%。进入春秋战国时期后,铁器和牛耕大量使用,农业生产力大幅度提高,靠生产者在公田的劳作取得的农业税已经难以支撑国家正常的运转。公元前594年鲁国实行初税亩,公元前408年秦国推行出租禾,都对税收征收制度做了较大的变革:将农业税的征收由公田转移到全部土地上、由征收劳役改为征收实物、纳税主体由原来的邑落转化到个体生产者、农业税在财政收入中的地位进一步上升。先秦时期已基本具备了后世农业税制的雏形。

秦代在全国范围内建立了按土地征税的赋税制度,同时按人头征税的制度也开始出现并得到发展。汉代赋税制度的特点是租轻赋重,即按地征收的田租轻、按人征收的赋税重。东汉末年,曹操推行“计亩而税,计户而征”的租调制,“户”的地位在赋税制度中的作用得到了加强。唐朝前期对租调制进行了几次改革,规定“每丁岁入租粟二石。调则随乡土所产,绫、绢、絁各二丈,布加五分之一。输绫、绢、絁者,兼调绵三两;输布者,麻三斤。凡丁,岁役二旬,若不役,则收其庸。每日三尺。有事而加役者,旬有五日免其调。”①唐朝的这种赋役办法,一般称为租庸调制。可以看出,唐代租庸调的课税标准是田、户、身,基础是丁。因而,租庸调制是以“人丁为本”的赋税制度。唐代在租庸调之外,还有户税和地税(又称义仓)。户税按户等交纳,即根据财富将户分成数等,高等户多交,低等户少交。义仓最初按亩征收,但高宗年间,以按亩征收劳烦为由,改为“率户出粟”,开始按户征收义仓。至此,唐王朝的租庸调、户税和地税等都以人(或户)为征收基础,中国古代人丁为本的赋税制度发展到了它的最高阶段。人丁为本的赋税制度的发展过程实质上是国家赋税负担向农民阶级倾斜的过程。

(二)人丁为本向田赋为本的赋税制度的转变

1.唐朝“两税法”改革

中唐以后,面临着地主阶级与农民阶级的尖锐矛盾,统治阶级不得不对农民阶级的利益有所保护,封建国家政权为减轻农民阶级的赋税负担以缓解阶级矛盾作了多次改革。唐中期的“两税法”改革,最初体现了以人丁为本向以田赋为本的赋税制度的转变。租庸调制是建立在均田制基础上的赋税制度,均田、户籍、租庸调制相互衔接。然而随着土地买卖盛行,“丁口战死,非就名矣;田亩移换,非就额矣;贫富升降,非旧第矣。”②百姓普遍授田不足或失去土地,均田制已经趋于破坏。另外,尽管唐初规定正课外不加税赋,但还是很快出现了户税和地税,到唐代中叶,各种杂税更是名目繁多,以至百姓困苦不堪,土地散失,租庸调制已经难以继续。在这种情况下,唐中宗时宰相杨炎提出了以资产为主的两税法。“两税法”的课征,将原来按丁为单位征税转为按贫富征税,这样就改变了过去赋税集中在人多资产少的农民阶级身上的状况,立法原则较为公平,很显然比租庸调制合理。但两税法将户税、地税、租庸调以及各项杂税合并征收,重新形成了征税和各种杂派、徭役并行的局面,进一步加重了农民负担。两税法在其颁布以后的八百年间,一直是我国赋税制度的基础,宋元两代及明朝初年都基本沿用了这一税制。

2.明朝“一条鞭法”改革

明代初期沿用的仍是唐宋以来的“两税法”。但到明中叶以后,由于激烈的土地兼并引起大量人口逃亡,商品经济的发展又同征收实物和力役为主要内容的赋役制度发生矛盾,原有的赋役制度已破坏殆尽。张居正总结个别地方已经出现的赋税改革的经验,制订了“一条鞭法”,希望通过改革,达到“盖既不减额,亦不益赋,贫民不至独困,豪民不能并兼”③ 的结果。“一条鞭法”简化了赋税征收手续,将一年应征收的粮税、差役代金以及各种经常性摊派与土贡之类并在一起,“计亩征银”。一条鞭法的推行,使赋税和差役进一步向土地转移,大土地所有者需要多负担赋役,对减轻无地或少地农民的负担和改善农民环境具有一定的意义,也体现了以人丁为本向以田赋为本的赋税制度的进一步转变。但是“一条鞭法”是在封建官僚机构严重腐化和土地兼并日益发展的条件下实施的,因此它不可能消除封建徭役和各种杂税。事实上这一制度实施不到十年即趋于紊乱,农民的赋役负担又重起来,“无田只粮、无米之丁,田趋富室,产去粮存,而犹输丁赋”。 ④
3.清代“摊丁入亩”改革

摊丁入亩政策是清代的统治阶级为缓解阶级矛盾的又一改革,也是古代赋税制度的最后一次重大改革。清代统治阶级为革除“一条鞭法”的弊端,推行了摊丁入亩税费改革,将丁银并入田赋征收,丁银成了田赋的一项附加,使税负与田亩的多少挂钩,田多则赋税多,田少则赋税少,由此丁银和地银合一。这样,摊丁入亩制度政策将人头税完全并与财产税,完成了中国赋税制度史上以人丁为本向以田赋为本的赋税制度的转变,自此我国实现了以地税为主的赋税体系。从税法上讲,无地的农民和农村从事工商业者不再负担人头税,赋税制度对农民的束缚大大减轻了,有利于人口增长,促进了社会经济的发展。这既是各种社会矛盾推动的结果,也是历次赋税改革的结果。

中唐以后,封建统治阶级为减轻农民阶级负担,缓解阶级矛盾进行了多次农业税的改革,但由于“黄宗羲定律”怪圈的存在,这些改革后来毫无例外地以加重农民阶级负担为终结。从中国古代农业税收制度的历次改革可以发现,我国古代农业税名目繁多,分散、不健全,没有形成一个较为完备的系统体系。

二、新中国的农民赋税制度分析

在新中国建立前短暂的几十年间,我国实行阶级而别的农村税费政策。新民主主义革命时期,中国共产党制定了正确的阶级政策,在农村实行土地改革的基础上,实行了阶级而别的税费政策。土地革命期间实行向剥削者征发和筹款的政策,以及保护贫困农民的累进税和免税政策。抗日战争期间在农村各阶级之间实行“有钱出钱,有力出力”的合理负担政策。解放战争期间,新解放区在土改前实行比抗日战争期间更高的累进税率,征收的重点是地主和富农;土改后的区域实行劳动人民内部的合理负担政策。我国在特定的历史时期实行了阶级而别的农村税费政策,具有打击和限制封建剥削势力、调动农民阶级的积极性等重大历史意义,促进了农村经济的发展。

随着社会政治经济条件的变化,农民负担制度也处在不断的改革和调整中,新中国成立到农业税取消前的农民负担制度,主要经历了新中国成立初期、改革开放前、改革开放到税费改革前以及税费改革至农业税取消四个不同的发展阶段。

(一)新中国成立初期的农民赋税制度分析

新中国成立后,五十年代初期,全国范围内(除台湾和西藏改革以前)实行两种农业税征收制度。一种是在老解放区,继续沿用解放战争时期各自制定的农业税征收制度,最高税率不超过全区平均农业总收入的20%。另一种是在新解放区实行的农业税征收制度,在土地改革前,根据中央人民政府政务院1950年9月颁布的《新解放区农业税暂行条例》征收的。该条例实行差额较大的农业税全额累进税制,这阶段建立了新中国统一的税收制度、税收政策和税务工作体系,结束了建国初期税制混乱的局面,为促进工业的发展,农民承担了“剪刀差式”的巨大隐形负担,为新中国的经济发展作出了贡献。

(二)改革开放前的农民赋税制度分析

随着农业合作化运动在全国的迅速发展,我国的生产关系发生了根本变化,《新解放区农业税暂行条例》已经不再适应新的形势。因此,1958年国家对农业税制进行改革,颁布了新中国成立后的第一部全国统一的农业税法——《中华人民共和国农业税条例》,规定农业税采用地区差别比例税率,以常年产量作为计算标准,全国平均税率为常年产量的15.5%,实行增产不增税。后随着农作物实际产量不断增加,到改革之前,全国平均税率为2.5% 左右。从这一阶段颁布的政策条例可以看出“国家对农业实行了轻税政策”。但由于国家对农业实行了轻税政策,税收所筹集到的公共资源非常有限,因而制度内公共物品的供给不足,从而使乡镇统筹资金制度得到了快速发展。此外,农民继续承担了剪刀差和公社内物资和劳务实行“一平二调”等隐形负担。

(三) 改革开放后到税费改革前的农民赋税制度分析

1978年底,以家庭联产承包责任制为标志的农村改革开始,到八十年代初基本形成新的经济体制,农村社会进入了一个新的发展时期,农业税虽然仍以1958年指定的农业税条例为依据,但也作了一定的调整。1983年11月,国务院决定对农林特产收入征收农业特产税,税率一般幅度为5%~10%,最高不超过15%,全面开征了农林特产税和耕地占用税,及时调整和完善了契税政策。1985年,中国粮食出现供过于求的局面,国务院决定改变过去农业税实交粮食即“征实”的办法,改为折征代金,实现由实物税向货币税的转变,完善了农业税。这期间农业税的纳税主体也由生产队转变为农户家庭,实行户交户结的纳税方式。

根据新中国成立后颁布的一系列农业税相关法规条例,农民在农村税费改革以前承担的负担主要包括:①农业税、农业特产税、屠宰税等税金;⑤②村提留、乡统筹;③农民义务工和劳动积累工,即按标准工作日计算,每个农村劳动力每年承担5~10个农村义务工,10~20个劳动积累工;④社会负担,即面向农民行政事业性收费、集资、各种基金、摊派和罚没等其他费用;⑤工农业剪刀差⑥等。

(四)税费改革至农业税取消的农民赋税制度分析

农业税调节机制弱化,三提五统、两工、集资摊派等导致农民税外负担沉重,严重阻碍了农村经济的健康发展,客观上要求对农村税费制度进行彻底的改革。自20世纪90年代以来,我国一些地方在国家尚无统一政策的情况下,为减轻和规范农民负担,进行了一系列农村税费改革的试点。2000年1月,国务院通过税费改革工作小组提出的关于农村税费改革试点工作若干问题意见,议定农业税税率为7%,农业税附加的上限为20%。随后,中共中央、国务院正式下发《关于进行农村税费改革试点工作的通知》,并决定率先在安徽省进行试点。之后,国家一直致力于减轻农民的负担,对农村税费改革作出了巨大努力。随着“三农”问题的日趋严重和国家财政收入开始变得较为充裕,我国政府正式颁布法令于2006年把农业税予以取消,农业税的取消标志着这一古老税制自此在我国不复存在,从根本上减轻了农民的负担。
从农业税开征到农业税取消的历史演变过程中,可以发现,农业税自始自终都存在分散、不健全、名目繁多等特点。甚至有时候,在某个历史阶段还没有一个统一的征收标准。这给农业税的征收管理带来了难度,同时也不利于我国农村经济的发展。

三、不同时代的农业税对当时社会经济发展的评价

农业税在中国农村社会已经有数千年的历史,自古以来就扮演着中央财政收入重要来源的角色。作为古代朝廷税收的主要来源,农业税被人称为“皇粮国税”。农业税在特定的历史时期又有其特殊的时代意义。

(一)我国古代农业税的时代意义

我国古代从秦汉到唐朝中叶这段历史时期,是中国封建地主经济不断发展的时期,封建地主阶级不仅与农民阶级之间存在着尖锐的斗争,而且还肩负着扫除落后的奴隶制残余的任务。封建王朝政权为了保护和促进地主阶级利益,实施了一系列有利于地主阶级的改革。这一时期的农业税不仅成为统治阶级剥削农民的手段,也成为封建王朝政权保护地主阶级利益的工具。因此,这期间形成了以人丁为本的农村赋税制度。随后,地主阶级与农民阶级的矛盾尖锐化,统治阶级不得不对农民阶级的利益有所保护。在唐朝中期以后,封建王朝政权对农业赋税制度进行了从“两税法”、“一条鞭法”到摊丁入亩政策等多次改革,以人丁为本的赋税制度逐步向以田赋为本的赋税制度演变,不难发现,这阶段农村赋税制度又成为统治阶级实现其阶级目标的有力工具,缓解了阶级矛盾,促进了社会的发展。在我国古代的封建王朝中,农业税除扮演着中央财政收入重要来源的角色外,还扮演着统治阶级实现其阶级目标的有力工具的重要角色。

(二)建国以后农业税的时代意义

农业税在古代占有重要的地位,源于农业税在古代中央收入中占有较大的比例。新中国成立以后,我国农业税占中央财政收入的比例仍然较大,也是我国财政收入的重要来源。新中国成立后,国家经济工作的重点逐步由农村转向城市,由农业转向工业。就农业税收制度来说,主要是建立与经济发展相适应的新型农业税收制度。农民负担是国民收入的再分配,不再表现为阶级的剥削和对立。哺育工业是这个时代赋予农业税的重任。为哺育工业,通过工农产品的不等价交换(价格暗税)使国家财政获得巨额的隐性收入,通过独立的农业税收制度使农民的税收负担有别于城市居民,使政府能够最大限度地汲取农业剩余,这为新中国的经济发展作出了重要贡献。另外,这个阶段农业税还为政府进行的多次农村改革提供了经费支持。

(三)农业税取消的意义

新中国成立以来,我国农民的负担普遍较重。从政治上说,必然影响社会稳定;从经济上说,农民积累不足,必然导致对农业的投入不足,影响农业的稳定发展。更为深层的影响是,农民负担太重,务农盈利太少,不能形成有效的资本积累,必然无力随着市场需求的变化调整农业生产结构,农村经济结构调整乃至农村经济的长期稳定发展更无从谈起。因此,自20世纪90年代以来,为减轻和规范农民负担,促进农村生产力的发展,我国先后在一些地方进行了一系列农村税费改革的试点,随后正式颁布法令于2006年1月1日开始将农业税予以取消。农业税这一古老税种的取消,意味着延续几千年的“皇粮”彻底退出历史的舞台,具有划时代的意义。农村税费改革切实减轻了农民负担,免征农业税又从根本上减轻了农民负担,间接增加了农民收入。2006年全面取消了农业税,与农村税费改革前相比,全国共减轻农民税费负担1 200多亿元,在大部分省份,农民人均减负都在100元以上。另外,农业税取消后,提高了农民种田、种粮的积极性和可耕土地的利用效率,农民更加注重对农田基本建设的投入。但同时也引发了一些新情况、新问题,如乡村集体经济债务负担沉重、县乡财政困难、土地矛盾、农村公共品供给不足和农村社会经济运行环境稳定性下降等问题。这些问题都在一定程度上阻碍了农村经济的发展。农业税的废止固然减轻了农民的负担,切实带来的一定的好处,但是农业税的取消也确实增添了不少的新问题,因此农业税是否应该彻底废止是一个值得研究的课题。是不是可以寻求另外一条更为科学的途径来解决这个问题呢?笔者认为,农业税不应该废止,应该重新构建科学有效的农业税制。


四、建立新型涉农税收的构想

新制度经济学认为,制度缺失是阻碍经济发展和经济绩效的首要因素。乔治·阿克劳夫(George A. Akerlof,1970)把制度安排的缺失看作是经济发展的主要约束。道格拉斯·诺斯(Douglass C. North,1971)提出,制度是促进经济增长和发展的重要因素,它不仅是引导和确定经济活动的激励系统,而且是决定社会福利与收入分配的基础。国际经济增长中心的最新研究也表明,制度安排是经济发展的主要动力,制度通过影响信息和资源的可获得性、塑造力以及建立社会交易的基本规划来拓展人类的选择。农村税收制度的缺失也带来了诸如乡村集体经济债务负担沉重、县乡财政困难、土地矛盾、农村公共品供给不足和农村社会经济运行环境稳定性下降等负面影响,这引发了新的思考。为完善我国的税收制度,确保农业税在农村经济发展中的作用,笔者提出构建新型涉农税收的设想。正如有关学者所讲,农业税的废止并不意味着税法失去了在农村发挥作用的空间,而是预示着将有一套较之前的农业税更为完备的税收制度在农村的构建。
农业是我国的支柱产业,对新型涉农税收的构建必须结合我国的基本国情以及农村的经济发展状况,做到新的农村税收制度为农村的发展提供良好的环境,甚至促进全国经济的稳定发展。一直以来,我国城市和农村分别适用不同的税收政策,存在明显的二元税制的格局。城乡二元税制格局抑制了农业和农村经济的发展,固化了原本不合理的城乡二元经济结构。农业税取消后,这种二元税制格局仍然存在。要消除这种二元税制的格局,实现城乡税制的一体化,其基本方向应该是完善现行税收体系并将其延伸到农村,这就要求在以流转税和所得税为主体的复合税制体系下,将对农村、农民、农业的课税也纳入到全国统一的税收体系中,消除税收方面现实存在的城市和农村的隔离,从根本上改变二元税制的格局。因此,在新型涉农税收的构建上,笔者以实现城乡税制一体化为宗旨,借鉴国外大多数国家的做法,将对农村、农民、农业的课税纳入到现行的流转税和所得税为主体的复合税制体系中,提出对农业流转收入征收农业增值税,对农业企业所得征收农业所得税,对农民个人所得征收农业个人所得税的新型涉农税收的设想。对于目前我国农民还不适于承担较大的税收负担这一点,新税制可以通过大量的税收优惠政策来减轻农民的税收负担。这样,一方面可以缓解农业税取消后引发的一些新问题;另一方面也可以在一定程度上实现城乡税制的统一。