《企业会计准则第2号——长期股权投资》(简称投资准则)对长期股权投资核算进行较为详细的规范,包括它的核算范围、核算方法、入账价值及其处置等。投资准则对于一次性投资行为及后续计量的会计处理进行了明确阐述,但对于追加或减少投资的行为没有进行详尽表述。在追加或减少投资的过程中,可能伴随着核算方法的转换,即成本法与权益法的转换,此时的长期股权投资的账面价值的确定就成为其会计处理的重点与难点。投资准则在第十四条中,对因追加或减少投资等原因造成的长期股权投资账面价值确认问题进行了一定说明,但不完整。笔者结合自己的理解,全面论述因追加或减少投资等原因造成的成本法与权益法转换下的投资账面价值确定问题,并与同仁商榷。

一、长期股权投资核算范围与核算方法

投资准则中规定的长期股权投资包括4种:一是投资企业能够对被投资企业实施控制(包括同一控制和非同一控制)的长期股权投资;二是投资企业能够对被投资企业实施共同控制的长期股权投资;三是投资企业能够对被投资企业具有重大影响的长期股权投资;四是投资企业对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

投资准则中的长期股权投资的核算方法有两种:一是成本法,即长期股权投资按初始投资成本计价,除了投资 企业追加投资、收回投资等情形外,长期股权投资的账面价值保持不变的方法;二是权益法,即长期股权投资最初以初始投资成本计量,其后根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变化对投资的账面价值进行调整的方法。其中对被投资企业实施共同控制或具有重大影响的长期股权投资,采用权益法核算,其他两种情况采用成本法核算。

二、成本法与权益法的转换情形

因追加或收回投资引起长期股权投资会计核算方法发生改变的情况可细分为14种:(1)投资企业对被投资企业财务和经营政策从共同控制或重大影响到同一控制(从权益法转换为成本法);(2)投资企业对被投资企业财务和经营政策从同一控制到共同控制或重大影响(从成本法转换为权益法);(3)投资企业对被投资企业财务和经营政策从共同控制或重大影响到非同一控制(从权益法转换为成本法);(4)投资企业对被投资企业财务和经营政策从非同一控制到共同控制或重大影响(从成本法转换为权益法);(5)投资企业对被投资企业财务和经营政策从不具控制、共同控制和重大影响到具有共同控制或重大影响(从成本法转换为权益法);(6)投资企业对被投资企业财务和经营政策从具有共同控制或重大影响到不具控制,共同控制和重大影响(从权益法转换为成本法);(7)投资企业对被投资企业财务和经营政策从不具控制、共同控制和重大影响到同一控制(从成本法到成本法);(8)投资企业对被投资企业财务和经营政策从同一控制到不具控制、共同控制和重大影响(从成本法到成本法);(9)投资企业对被投资企业财务和经营政策从不具控制、共同控制和重大影响到非同一控制(从成本法到成本法);(10)投资企业对被投资企业财务和经营政策从非同一控制到不具控制、共同控制和重大影响(从成本法到成本法);(11)追加或收回投资的前后,投资企业对被投资企业财务和经营政策都是实施同一控制(从成本法到成本法);(12)追加或收回投资的前后,投资企业对被投资企业财务和经营政策都是实施非同一控制(从成本法到成本法);(13)追加或收回投资的前后,投资企业对被投资企业财务和经营政策都是实施共同控制或重大影响(从权益法到权益法);(14)追加或收回投资的前后,投资企业对被投资企业财务和经营政策都是不具控制、共同控制或重大影响(从成本法到成本法)。

三、转换情形的会计处理

从投资准则第十四条规定可以看出,前述的第(5)和(6)两种情形采用未来适用法,不再追溯调整,但对于构成控制或退出控制的,即前述第(1)、(2)、(3)和(4)4种情形,应当追溯调整。另外,追加或收回投资并未引起长期股权投资的核算方法转变的,采用分次核算或比例结转法,不需追溯调整。具体处理原则见表1。

所谓“合并核算”是指在多次投资中形成的被投资企业的商誉或负商誉、资本公积等应合并计算,从而相应调整长期股权投资的账面价值。“追溯调整”是在多次投资中,因情况变化,需要追溯到投资开始,按照新的情况对长期股权投资进行会计核算,即要调整长期股权投资账面价值和相关期间实现的损益。“比例结转”是指由于投资减少而引起长期股权投资的账面价值按比例冲减,与实际收到的款项有差异的,作投资收益处理。“不追溯调整”是指再次投资时,按未来适用法,不追溯以前的会计处理。“分次核算”是指多次对同一企业进行投资,可视同为多个互不相干的投资业务,从而分别进行核算处理。
四、举例说明

限于篇幅,本文主要就追溯调整的情形进行例证,以供参考。

1. 因追回投资,投资企业对被投资企业财务和经营政策从共同控制或重大影响到同一控制或非同一控制

[例1] A公司于2007年1月1日取得B公司30%的股权,成本为1 500万元,取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4 900万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位具有重大影响,A公司对其采用权益法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。 2008年4月1日,A公司又以1 450万元的价格取得B公司25%的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值总额为6 500万元。取得该部分股权后,A公司对该项长期股权投资转为成本法核算。假定A公司在取得对B公司30%股权后至新增投资日,B公司通过生产经营活动,2007年实现的净利润为600万元,2008年1月1日到3月31日实现净利润200万元。 B公司未派发现金股利。除所实现净利润外,未发生其他计入资本公积的交易或事项。会计处理如下:

2007年1月1日,采用权益法,其投资成本为1 500万元,大于4 900×30%=1 470万元,其差为30万元的商誉,不需调整投资成本。

借:长期股权投资1 500贷:银行存款1 500

2007年12月31日,可实现投资收益600×30%=180(万元)。

借:长期股权投资180 贷:投资收益180

2008年3月31日,做对被投资企业的损益调整,为200×30%=60(万元)。

借:长期股权投资60贷:投资收益60

2008年4月1日,A公司对B公司拥有控制权,故由权益法改为成本法。此时应当追溯调整前面会计分录。

借:盈余公积18(180×10%)

利润分配 162 (180-180×10%)

投资收益60

贷:长期股权投资240

2008年4月1日,A公司进行再次投资,其账务处理为:

(1)若A公司与B公司为非同一控制下的企业。

由于本例的出资形式为货币资金,所以其公允价值与账面价值相同,故不存在调整问题。若用固定资产或无形资产出资,则会出现账面价值与公允价值不一致的情况,其差额通过“营业外收入”、“营业外支出”科目进行调整。

借:长期股权投资1 450 贷:银行存款1 450

(2)若A公司与B公司为同一控制下的企业。

对于A公司原取得的股权,其初始投资成本为原取得投资时按照持股比例计算确定应享有B公司净资产账面价值的份额1 470万元(4 900×30%),与支付对价1 500万元之间的差额30万元,应当冲减资本公积,不足的,调整留存收益。对于A公司新取得的股权,其成本为与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有B公司净资产账面价值的份额1 625万元(6 500×25%),与支付对价1 450万元之间的差额,应作资本公积处理。

借:长期股权投资1 595(1 625-30)

贷:银行存款1 450

资本公积 145

2. 因减少投资,投资企业对被投资企业财务和经营政策从同一控制或非同一控制到具有共同控制或重大影响

[例2]A公司于2007年1月1日出资5 000万元取得B公司60%的股权,未提减值准备,取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为10 000万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位实施控制,A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。 2008年4月1日,A公司以4 000万元的价格出售对B公司的一半投资股权,当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。处置部分股权后,A公司对该项长期股权投资转为权益法核算。假定A公司在取得对B公司60%股权后至处置投资日,B公司通过生产经营活动,2007年实现的净利润为2 000万元,2008年1月1日到3月31日实现净利润600万元。 B公司未派发现金股利。除所实现净利润外,未发生其他计入资本公积的交易或事项。

会计处理如下:

2007年1月1日,采用成本法。

(1)若A公司与B公司为非同一控制下的企业。

借:长期股权投资5 000贷:银行存款5 000

若投资为固定资产、无形资产等,则可能会出现“营业外收入”或“营业外支出”。

(2)若A公司与B公司为同一控制下的企业。

A公司所享有B公司的所有者权益账面价值的份额为10 000×60%=6 000(万元),所以其初始投资成本为6 000万元,与支付对价有差额,应当调整资本公积。

借:长期股权投资6 000

贷:银行存款5 000

资本公积1 000

2008年4月1日,因减资,A公司对B公司具有重大影响,故由成本法改为权益法。

(1)若A公司与B公司为非同一控制下的企业,按比例结转减资处理。

借:银行存款4 000

贷:长期股权投资2 500(5 000×50%)

投资收益1 500

(2)若A公司与B公司为同一控制下的企业,按比例结转减资处理。

借:银行存款4 000

贷:长期股权投资3 000(6 000×50%)

投资收益1 000

2008年4月1日,做追溯调整。

(1)调整长期股权投资账面价值。

在上述进行减资处置后,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额,若投资成本大于原投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;若投资成本小于原投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。本例中,由于A与B的关系不同,造成有关数据有差异,所以在此仍分开列示,其基本过程一样。若A公司与B公司原来为非同一控制下的企业,其会计处理如下:
借:长期股权投资500(10 000×30%-2 500)

贷:盈余公积50 (500×10%)

利润分配 450

若A公司与B公司原来为同一控制下的企业,此时剩余的长期股权投资成本3 000万元与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额3 000万元相等,不需做会计处理。

(2)调整原投资至新投资期间的损益问题。

按照剩余持股比例计算享有被投资企业从原投资日至减资日期间实现的净损益,调整增加长期股权投资的账面价值,同时对原投资日至减资年份的期初日实现的净利润数调整留存收益,对减资年份的期初日至减资日期间实现的净利润调整当期损益。

借:长期股权投资840 (2 600×30%)

贷:盈余公积60 (2 000×30%×10%)

利润分配 540

投资收益 180 (600×30%)

主要参考文献

[1]企业会计准则编审委员会. 企业会计准则讲解与运用[M].上海:立信会计出版社,2006.

[2]财政部会计资格评价中心. 中级会计实务[M].北京:经济科学出版社,2008.