一、资产负债表日后销售退回发生在所得税汇算清缴之前

资产负债表日后销售退回,是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的销售退

回。在该时段,报告年度的财务报告尚未报出,通常要调整受影响的财务报表有关信息。

按照资产负债表日后事项准则要求:资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销

售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前,应调整报告年度利润表的收入、成本等,并相应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应交的所得税。

例1:甲公司2007年12月15日向乙公司销售100件A产品,单位销售价格为1 000

元,单位成本为800元,销售价款100 000元(不含税),增值税税率17%,销售成本80 000元,商品发出后,确认收入并结转成本,货款于当年12月31日尚未收到。甲公司按应收账款年末余额的4%计提坏账准备4 680元。2008年1月15日,由于产品质量问题,本批货物被退回。税法规定坏账准备不允许税前扣除,本年度除应收丙企业账款计提的坏账准备外,无其他纳税调整事项。2008年2月28日完成了2007年所得税汇算清缴。3月31日财务报告批准报出。

甲企业2008年1月15日销售退回的会计处理是对报告年度该笔销售业务2007年12

月31日原入账分录的冲销,由于损益类账户年末都已结转,所以使用“以前年度损益调整”账户,并调整利润分配各项。

(1)2008年1月15日调整销售收入

借:以前年度损益调整(主营业务收入) 100 000

应交税费—应交增值税(销项税额)17 000

贷:应收账款117 000

借:应收账款 117 000

贷:银行存款117 000

资产负债表日后事项如果涉及货币资金收支项目,均不调整报告年度资产负债表的货币

资金项目和现金流量表各项目的数字。上述分录中后一笔分录则作为2008年的会计事项处理。(以下略)

(2)调整坏账准备

借:坏账准备4 680

贷:以前年度损益调整(资产减值损失) 4 680

(3)调整销售成本

借:库存商品 80 000

贷:以前年度损益调整(主营业务成本)80 000

(4)调整已确认的递延所得税

借:以前年度损益调整(所得税费用)1 170

贷:递延所得税资产 1 170

(5)调整应交所得税

借:应交税费——应交所得税 5 000

贷:以前年度损益调整(所得税费用)5 000

(6)将“以前年度损益调整”账户余额转入利润分配

借:利润分配——未分配利润 11 490

贷:以前年度损益调整11 490

(7)调整盈余公积

借:盈余公积 1 149

贷:利润分配—未分配利润 1 149

二、资产负债表日后销售退回发生在所得税汇算清缴之后

资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算

清缴之后,应调整报告年度利润表的收入、成本等,但按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税,应作为本年度(即报告年度次年)的纳税调整事项。

例2:承例1,假定销售退回的时间为2008年3月10日。

甲公司调整销售收入、坏账准备、销售成本、已确认的递延所得税的会计处理同例1

中的(1)、(2)、(3)、(4);由于所得税汇算清缴已经结束,税收不允许调整报告年度的纳税所得额,但允许调整报告年度次年的纳税所得额,因此形成可低扣暂时性差异(该暂时性差异是由除资产或负债的账面价值与计税基础不同以外的特殊项目产生的,按照税法规定能确定其计税基础),影响递延所得税费用。(5)确认递延所得税

借:递延所得税资产5 000

贷:以前年度损益调整(所得税费用)5 000

将“以前年度损益调整”账户余额转入利润分配、调整盈余公积的会计处理同例1中的

(6)、(7)。

三、销售退回发生于财务报告报出后所得税汇算清缴后(前)

若销售退回发生于财务报告报出后所得税汇算清缴后不属于日后事项,属于报告年度次

年的事项,不需要对报告年度的财务报告进行任何调整,包括坏账准备、所得税费用。

例3:承例1,假定4月10日销售退回,甲公司2008年的会计处理为:

借:主营业务收入100 000

应交税费——应交增值税(销项税额)17 000

贷:应收账款 117 000

借:库存商品80 000

贷:主营业务成本80 000

不需要冲减上年计提的坏账准备,因为坏账准备是按多冲少补的原则提取的;所得税也

无须调整,因为会计和税法都作为报告年度次年的事项,会计减少了2008年的利润和所得税费用,税收也根据会计记录减少了2008年的纳税所得额和应交所得税,两者一致。

假如销售退回发生于财务报告报出后所得税汇算清缴前,所做的会计处理与上述一样,

会计减少了2008年的利润和所得税费用,税收因所得税汇算清缴尚未结束,应调减2007年的纳税所得额和应交所得税。由于销售退回在2007年已经少交了所得税,出现“应交税费—应交所得税”贷方余额,应在2008年度交纳,正好是会计销售退回所做的分录导致减少所得税费用的部分,避免了重复减少纳税的事情发生。
四、资产负债表日后发生现金折扣的销售退回

按照现行会计制度的规定,附有现金折扣的销售采用总价法核算,丧失的现金折扣则作

为财务费用处理。发生销售退回时,应以总价冲减销售收入,同时相应冲减财务费用。

例4:承例1,假定甲公司销售商品的现金折扣条件为:2/10,1/20,n/30。乙公司在2007年12月24日付款(无例1中年末计提坏账准备事项)。甲公司的会计处理为:

(1)2008年1月15日调整销售收入

借:以前年度损益调整(主营业务收入)100 000

应交税费——应交增值税(销项税额)17 000

贷:应收账款115 000

以前年度损益调整(财务费用)2 000

(2)调整销售成本、应交所得税、将“以前年度损益调整”账户的余额转入利润分配、

调整盈余公积的会计分录同例1中的(3)、(5)、(6)、(7),但利润的计算中包括财务费用的影响数,即调增了未分配利润和利润分配数。

承上例,假定销售退回的时间为2008年3月10日,即报告年度所得税汇算清缴之后。税收不允许调整报告年度的纳税所得额,但允许调整报告年度次年的纳税所得额,应将上述调整所得税的会计分录改成调整递延所得税,其余分录不变。调整递延所得税的会计分录为:

借:递延所得税资产4 500

贷:以前年度损益调整(所得税费用)4 500

五、资产负债表日后发生附有销售退回条件的销售退回

按照现行会计制度的规定,附有销售退回条件的销售退回,如果企业根据以往经验能够合理估计退货的可能性并确认与退货相关的负债的,通常应在发出商品时确认收入;企业不能合理估计退货可能性的,通常应在售出商品退货期满时确认收入。资产负债表日后发生附有销售退回条件的销售退回,且估计了销售退货率的,应根据实际发生退回数量进行调整。

例5:承例1,假定甲公司与乙公司协议约定,乙公司在2008年2月15日前有权退还A产品。甲公司根据过去的经验估计了该批产品的退货率为20%,该笔业务销售当时即收取货款(无例1中年末计提坏账准备事项)。2008年2月14日,产品因质量问题部分被乙公司退回。甲公司2007年12月31日对该笔销售业务根据估计的销售退回入账,借记“主营业务收入”20 000元,贷记“主营业务成本”16 000元,“预计负债”4 000元。

(1)假设乙公司实际退货量为20件,与估计数一致,甲公司不需要调整损益类账户,甲公司的会计处理为:

借:库存商品16 000

应交税费——应交增值税(销项税额)3 400

预计负债 4 000

贷:应收账款23 400

(2)假设乙公司实际退货量为15件,甲公司应再确认5件的销售收入、成本并结转损

益账户,甲公司的会计处理为:

借:库存商品12 000

应交税费——应交增值税(销项税额)2 550

以前年度损益调整(主营业务成本)4 000

预计负债4 000

贷:应收账款17 550

以前年度损益调整(主营业务收入)5 000

借:以前年度损益调整(所得税费用)250

贷:应交税费——应交所得税250

将“以前年度损益调整”账户余额转入利润分配、调整盈余公积的会计处理略。

假设乙公司实际退货量为25件,甲公司应冲回多确认5件的销售收入、成本并结转

损益账户,会计处理略。

附有销售退回条件的销售退回,若不能合理估计退货可能性的,其销售退回业务与发出商品时做的会计处理相反。

总之,销售退回的关键是所得税调整与否,当资产负债表日后销售退回,税法允许调整当期所得税时,应调整“应交税费——应交所得税” 和“以前年度损益调整(所得税费用)”;当税法允许调整以后各期的所得税时,应调整“递延所得税资产”和“以前年度损益调整(所得税费用)”;当税法当期或以后各期都不允许调整所得税以及非资产负债表日后销售退回,则不需要调整所得税。

参考文献:[1] 中国注册会计师协会,《会计》[M],北京,中国财政经济出版社,2009