随着市场经济的发展和全球化趋势的来临,绩效预算改革已经成为我国政府加强公共财务管理、进而实现绩效性受托责任的必然选择。而政府会计的确认基础作为一种系统规范政府会计信息生产和传递过程的重要制度,往往会随着政府制度环境(特别是预算管理)的变化而不断调整,同时也为财政预算改革提供技术上的支持。因此,研究当前绩效预算改革对政府会计确认基础的影响,关乎政府预算编制的科学性和预算执行评价的准确性,具有重要的理论意义和现实意义。

一、传统预算的特点及与收付实现制确认基础的适应性

在现代政治民主与法治社会里,预算是立法机关用来控制和约束政府的最基本和最重要的工具。我国的政府预算已取代计划经济时代的指令性计划、所有权控制和管制,成为各级政府安排财政资源的必要施政工具。就使用范围来讲,当前政府预算管理主要应用的是投入型预算管理模式,其基本特点是:支出控制者( 比如立法机构、财政部门)要求支出部门制订详细周密的预算以及定额体系,并限制部门管理者的权利和灵活度,严格监督和控制其行为;政府部门和支出单位遵循“过程正确”的原则,即认为正确的过程必将产生正确的结果,强调财政资源的获取和使用符合预算规范性要求而不是资源使用的产出和效果。总体而言,投入型预算所关注的是财政资源使用主体的合规性绩效,实际表现为在各类财政支出总量、结构以及用途被强制性标准化的前提下,通过对预算投入的控制来实现对预算使用过程的约束和规范。

作为公共财政系统中的一个子系统,我国政府会计目前依然以1998年开始实施的收付实现制作为基本基础,以现金实际收到或支付的时点来确认交易和事项,以某一期间内收到和支付的现金流量差异来计量财务成果,不考虑由于执行预算而引起的其他形态经济资源的变化。这种核算基础显示出与传统预算特点的适应性:当财政部门按预算和各支出单位用款进度层层下拨经费或者按批准的预算及采购合同的履行情况直接向供货商或劳务提供者拨付采购资金时,现金收付制能较为全面地追踪和反映预算的执行情况,确保支出部门能够严格遵守预算计划拨款,财务决算时财政资金支出数的列报口径也可以直接以实际拨付数为依据。此外,由于在实际编制预算操作中,我国政府往往是以上一预算年度的各分项预算及其执行情况为基础,结合当年经费增量,最终确定预算期内各分项预算的分配比例及其数额。这种预算编制程序更多关注的是预算增加额的分配,对政府会计信息的质量要求集中于及时性,故收付实现制能够满足其编制要求。

二、绩效预算导入的背景、动因和形式

绩效预算的产生源于新公共管理运动的蓬勃发展。在最近十几年世界范围内兴起的公共管理改革浪潮中,许多发达国家已将公共支出管理的重点由投入转向产出,并通过将管理和运作财政资源的权力下放给各部门和支出单位来提高运作效率。新公共管理改革的核心集中在政府预算管理领域,要求政府治理中的四大要素(公共受托责任、透明度、参与和可预见性)应结合并融入到预算管理中。新公共管理运动的倡导者认为,“公共性”是公共财政的本质特征,社会治理结构表现为公众与政府之间形成了一种委托—代理关系,政府主要承担公共受托责任,体现为最高权力受托责任和由此派生的公共资源受托责任的有机结合。按照受托责任理论,政府内部各级施政者不仅需要就政治受托责任和管理受托责任向上级授权方进行业绩汇报,也需要就财政资源的运营责任向最终授权方(国民)和政府资源的提供者(纳税人)进行反映。这就要求政府必须对预算和预算外活动进行全面的、清晰的和及时的报告,增强政府对公众信息交流的公开性和充分性。同时,公民对公共事务的反向参与和监督能够成为弥补政府治理能力不足的关键机制,作为典型的公开事务,预算又是公民参与公共事务管理的最佳平台。通过预算规划,公众得以事前了解政府和支出机构的支出目标在哪里,资源将如何分配以及资源使用的结果将是怎样。

新公共治理的制度特征体现了建立民主型政府、服务型政府和效率型政府的理念。在这种理念的引导下,政府的业绩评价不仅为政府组织自身追求行政绩效合法性的战略目标提供了战术,同时也回应了社会公众参与公共治理、改善公共服务质量的诉求。基于预算的绩效评价不仅明确要求政府机构需要对耗费资源所要达到的目标负责,更应对与其所生产产出相关联的全部成本负责,承担起主要由成果和产出计量的财政绩效受托责任。为此,政府会计系统应该兼顾各利益相关者的需求、内部控制以及宏观经济管理的需要,反映授权事项履行情况中能够以货币量化的部分,包括政府的财务状况、运营业绩以及预算执行情况。绩效预算的导入通过正向动机传递机制实现政府组织管理效绩水平:即绩效预算管理首先通过公共财政策略制定绩效预算指标,在对绩效完成的公共成本和成果进行确认、计量和对比的基础上,采用报告制度公开预算执行结果,并最终由审计部门或委托社会公证机构进行绩效考核,由此确定下一年度的预算拨款额。绩效预算传递机制表明,在预算管理下,业绩驱动的关键因素正从预算资金投入控制向目标效果预算支出控制转变。
综上所述,绩效预算管理是一种以结果为基础、注重绩效产出与实施成本相配比的新型产出导向预算。产出预算成为绩效预算导入的现代形式,其基本特点是:(1)以产出指标作为编制预算的基础;(2)各支出部门的预算拨款额以特定产出下的成本费用为依据;(3)以成本效益原则为指导优化资源配置,在确保达到预期目标的前提下,各支出部门负责人在批准的拨款限额内将被赋予较大自由的预算执行权。

三、绩效预算导入对政府会计确认基础的影响分析

(一)引入权责发生制确认基础的效果对比分析

传统投入预算转为绩效(产出)预算最大的变化在于突出了对更完整、更可靠的成本与绩效信息的需求。这就要求要有相应的会计系统能够保证绩效信息与财务信息的完整性和可靠性,实现预算与绩效的直接连接,来激励更好的管理绩效。笔者认为,权责发生制政府会计确认基础能满足这样的要求,理由如下:

1.通过提供完整的绩效信息和财务信息反映受托责任的真实履行情况

收付实现制基础旨在向信息使用者提供一定会计期间内筹措现金的来源、使用以及报告日现金余额等信息,其实质是将政府当期实际支出总量同收入总量相对比,不仅未能提供相关服务的的全部成本(如承诺成本),而且生成的财务信息缺乏前后期的连贯性,导致相关信息使用者无法准确获悉整个政府公共资源的使用和配置状况,政府受托责任的履行情况被人为歪曲。相比之下,权责发生制核算范围所涵盖的预算单位资源拥有量,无论从广度还是从详细度而言均优于现金制基础,它不仅报告了资源使用主体发生的相关现金流量,更涉及对其拥有或发生的资产、负债、收入和费用进行准确计量,对所提供的产品、服务与成本、费用进行恰当的分摊配比。此外大量非现金交易信息(如或有负债、服务绩效)还通过其他报告的形式(如目标陈述报告)进行了披露,从而保证了绩效信息和财务信息的完整性,使政府的业绩趋于透明化,有利于纳税人及社会公众准确评价政府部门履行职能的状况以及工作效率。

2.通过预算产出与成本的直接配比支持良性的财政性绩效

绩效与成本挂钩、预算与绩效相联是绩效预算的动态机制。对于控制绩效和成本而言, 能够在资源用于生产产品和服务时确认费用的预算方法最为有效。传统的收付实现制会计基础只注重资源的现金流状况,未能完全反映政府活动及其所提供的服务成本的信息,不利于充分认识绩效与成本之间的关系,对绩效预算没有太大意义。相比之下,权责发生制会计基础能在配比基础上确定服务的真实完全成本(如社保基金等负债成本应在形成时进行确认而不是在支付时才体现),强调在一定期间内将特定的预算产出与资源耗费进行配比,其中产出表示所输出物品或服务的价值,耗费表示为生产政府产出所消耗或使用的资源价值。从这层意义上讲,权责发生制基础是比现金收付制基础更好的解决绩效管理问题的一个理想方法。此外,采用权责确认基础还能有效消除现金制报告中常见的决策性偏差,政府部门一方面不会因为在某个年度内用于长期资产的现金开支增加而显得低效,也不会因为负债拖欠增加进而现金开支减少而显得高效;另一方面部门机构管理者也难以将其本身应承担的当期成本转嫁给继任者。

3.通过比较激励更好的管理绩效,提高政府的风险防范能力和持续能力

由于权责发生制信息能够进行更有意义的绩效比较,并且大大增强预算信息与实际财务信息和绩效信息间的可比较性,引入权责制会计基础能够帮助政府在公共支出决策中寻找提供服务的最有效方法,表现为:成本方面,通过寻找高成本低绩效或低成本高绩效的行为区域,分析支出部门间和项目间的成本差异,进而采取降低成本提高效率的方法;负债方面,全面核算反映政府债务,避免了隐形债务“藏而不漏”的问题,提高政府防范财务风险的能力;资产方面,通过对各类固定资产计提折旧和摊销来反映资产的使用状况及更新要求,从而提高公共资源的配置效率,帮助政府部门制定合理的长期决策,增强持续能力。

(二)实施政府会计基础转变的政策建议

成功实施权责发生制基础不仅需要在微观层面有足够成熟的会计技术条件来正确支撑改革的实施,也应考虑在宏观层面营造树立推动改革的政治意愿和制度配合。20世纪90年代以来,随着公共财政体系在我国的逐步建立,绩效评估和绩效预算开始引起人们的广泛关注,各级财政部门也在尝试进行绩效预算改革的试点与探索工作,但当前实施的主要以收付实现制为确认基础的会计制度在很大程度上限制了绩效预算功能的发挥。如在2009年的两会中,就有不少代表与委员直言政府预算与决算报告存在报表数据难以理解、细节信息难以获得等缺陷。因此,在我国推进绩效预算改革过程中引入权责发生制会计基础将是一项长期又艰巨的任务,应密切关注国际上的改革动态,积极借鉴其先进经验:

1.更新理念,广泛征得认可和支持

意识形态往往构成某种正式制度安排的“先验”模式,改革只有在被认知、理解和信任时,才能减小其实施成本。政府会计基础虽然在多数情况下可以用法律条文的形式固定下来,但要真正得以实施,必须要成为大多数人自愿遵守的行为准则。新公共管理运动的理念对于当前和未来政府会计改革具有积极的推动和促进作用,是绩效预算导入和权责制基础运用的前提认知条件,各支出部门应在思想上做好改革的准备,既要认识到改革带来的收益,也要看到改革付出的成本。因此,确认基础的制定需要一个认识并建立有关概念与政府部门受托责任和绩效之间的相关性的社会构建过程。
2.不断健全基础工作,推动其他配套制度的改革

权责发生制会计基础作用的发挥是通过与现存制度的耦合体现出来的。从会计制度本身的改革来看,集权型预算管理体制在技术层面得到了集权型会计体制的支持,如何在绩效预算管理放权的背景中厘清我国政府会计的概念框架体系及其功能定位,需要从制度层面上作出相应的安排;从制度基础来看,西方国家的先进经验表明,采用权责制需要以厚实的基础工作积累为前提,如制定科学规范的政府部门财务管理制度、健全公共财政管理体系和有效的绩效管理体系、建立透明的财务信息系统和公共财务运行机制、强化广泛的社会监督机制等,为此,应尽快推动有关配套改革,使权责制基础与现存制度相互支持、相互一致。

3.改革模式的选择应与政府治理水平相适应

合规性和绩效性是公共管理目标的两个方面,现金收付制基础较能满足合规性要求,而权责发生制基础更能满足绩效性的需要,政府管理的目标从“合规性”一般目标向“绩效性”较高目标的转化需要很长时间,关键取决于一个国家的公共治理水平。在政府治理的初级阶段,政府需要解决的应该是财政资金的“合法合规性”,而在政府治理的高级阶段,政府会计的目标随之表现为反映和评价政府部门的绩效和公共受托责任的完成情况。我国近年来的审计风暴表明,政府公共资金安全形势依然严峻,这就要求政府会计目标应定位于进一步完善的政府内部控制,现阶段用权责发生制基础全面替代现金收付制基础并不符合我国国情。为此,我国在引入权责发生制政府会计的过程中,应采用渐进的改革路径,充分考虑政府会计和预算管理的需要和可能,审慎推进权责发生制改革。

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