一、引言

财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则》(以下称新会计准则),新会计准则包括一项基本准则和38项具体会计准则。这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。新会计准则体现了“资产负债观”的核心理念,使会计确认、计量的方法发生了一系列重大变化。

1976年,美国财务会计准则委员会(以下简称FASB)在其公布的一份讨论备忘录《会计报表的概念框架》中提出了三种不同的会计理念:资产负债观、收入费用观和非环接观。资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时,应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后,再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。这种观点往往要求引入“公允价值计量”,因为只有这样,才能保证资产负债表列示的金额,始终能够代表企业现时的财务状况在资产负债观下,利润表成为资产负债表的附属产物。收入费用观是指准则制定者在规范某类交易或事项的会计处理时,首先会考虑收入和费用的确认和计量,然后再考虑资产和负债的确认和计量。这种观点往往坚持“历史成本计量”,只是在相关资产出售、处置时,才采用公允价值去计量收入,而将相关资产原有的历史成本作为出售、处置成本,这样进行处理,就能保证企业经营成果计算的准确性。非环接观认为资产负债表和利润表分别是各自独立的报表,它们同等重要,或者说无所谓谁更重要,如今该观点已经被摒弃。

当前,我国社会主义市场经济逐步建立,市场竞争日益走向成熟,企业经营活动日趋复杂化和多样化。同时,金融工具及其衍生工具层出不穷,跨国公司不断涌现,收入费用观的局限性进一步凸现,会计信息使用者迫切需要了解企业净资产的全部变动从而做出正确的决策,此时采用资产负债观显然更能满足其要求。新准则改变了原有的“损益表观”下防止会计作假的制定目标,以国际通行的以公允、真实地反映企业净资产作为准则的制定目标,其“资产负债表观”得到了充分体现。因此,掌握资产负债表观在新会计准则中的应用将有助于更好地理解和运用新会计准则。

二、资产负债表观在新准则中的应用

1.在基本准则中的应用

(1)会计要素

新会计准则采用全面收益理念的资产负债表观来重新定义会计要素。基本准则中首先明确规定资产是“符合资产定义,但不符合资产确认条件的项目,不应当列入资产负债表”。另将负债定义为“企业过去的交易或者事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。它优先定义了资产和负债作为基本会计要素,再以资产和负债这两项最基本的要素的变动来定义其他要素。与旧准则比较,增加资产及负债确认的条件。资产负债观要求企业将所有符合资产、负债定义及确认条件的资产、负债在资产负债表内确认,如衍生金融工具的表内确认,亏损合同和重组义务的确认;企业应将不符合资产定义及其确认条件的资产、负债从资产负债表中剔除。

(2)会计信息质量要求

与目标相协调,将旧准则中的“一般原则”命名为“会计信息质量要求”,对原一般原则分别作了补充和完善,更加强调会计信息的相关性。新准则中不再强调会计核算的13个一般原则。将权责发生制原则改为会计核算的基础;将一贯性和可比性原则合并为可比性的质量要求;将历史成本原则作为会计计量属性;取消了配比原则、划分收益性支出和资本性支出原则;同时增加实质重于形式原则。由于配比原则、划分收益性支出和资本性支出原则是收入费用观的产物,而实质重于形式原则是资产负债观的产物,因此新准则做出如此调整。

(3)引入公允价值计量

新准则中将计量属性分为五个,包括历史成本,现值、可变现净值、重置成本和公允价值。公允价值的引入正是体现了资产负债观的核心思想,资产负债观注重资产的真正价值,认为企业收益是当期净资产的净增长额,对部分资产与负债项目确认公允价值变动损益,且有一部分进当期损益。在后面具体准则中采用公允价值计量的经济事项主要有:金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易、生物资产、政府补助等。

2.在具体准则中的应用

(1)存货准则

新准则规定存货发出可采用先进先出法、加权平均法和个别计价法,取消了后进先出法。因为后进先出法不能反映现时的存货成本,资产负债表上的存货数字仅代表过去的事实,不能代表企业的现行财务状况,与资产负债观是相违背的。应计入存货成本的借款费用,按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定处理。其中允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货,其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化,例如有些生产周期较长的大型产品,只要满足新准则规定的条件就可以直接计入资产负债表,体现资产负债观的理念。
(2)无形资产准则

新准则规定将企业的研究与开发费用区别对待,允许开发费用在符合资本化前提的情况下予以资本化,财务分析人员因而可以得到上市公司开发阶段的具体数据,便于分析科技及创新类企业的业绩及现金流,提高这类公司的估值水平。

(3)资产减值准则

资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入,如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值,那么该资产就不能再予确认,或者不能再以原账面价值予以确认。因此,当企业资产的可收回金额低于其账面价值时,即表明资产发生了减值,企业应当确认资产减值损失,并把资产的账面价值减记至可收回金额。新会计准则之《资产减值准则》更进一步明确资产减值会计处理的一般适用原则。比较广泛地确认资产减值损失,除存货、采用公允价值计量模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、部分金融资产、未探明矿区权益分别在各自准则中做出减值规定外,其他所有资产的减值均适用资产减值准则。因此我国会计准则制定中有关资产减值的规定更进一步取向于资产负债观。

(4)所得税准则

所得税准则是资产负债观的一个显著性标志。所得税会计准则废除了应付税款法、递延法和利润表债务法,全面采用资产负债表债务法。要求企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础。所谓计税基础,是面向未来而言的,简单的说,就是按照资产、负债未来能否在税前列支的金额进行计量。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的,按照准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

(5)财务报表列报准则

新准则将所有者权益变动表由过去财务会计报告的附表上升为现在的主表,要求企业报送所有者权益变动表,分别列示当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失,以及与所有者的资本交易导致的所有者权益的变动。新准则增加此部分更全面地反映了主体权益的综合变动。虽然,其所有者权益变动表中只包括企业利得和损失的一部分,还有一部分利得和损失纳入了利润表中,和真正意义上的全面收益报告还有一定的距离。但“所有者权益变动表”中的项目包含了全面收益的组成部分,可说所有者权益变动表是我国全面收益报告的雏形。资产负债观强调全面收益,因此这也是资产负债观在该准则运用的结果。


三、应用资产负债观存在的难题

1.资产负债表债务法的应用问题

我国财政部1994年发布了《企业所得税会计处理的暂时规定》中允许选用应付税款法和纳税影响会计法。选用纳税影响会计法时,建议采用递延法,有条件的企业可以采用债务法(收益表债务法)。数据表明2007年前我国上市公司中使用纳税影响会计法的企业很少,多数企业都采用应付税款法,也就是说,当时我国的多数企业都采用的是应付税款法,收益表债务法更多地是出现在各种会计相关的考试中,新准则中的资产负债表债务法让人眼前一亮的同时也让很多人感到困惑,对于我国会计人员水平参差不齐的现状来说,在所有企业中执行新准则尤其是新所得税准则的确存在一定的困难,或者就会向原来对待坏账准备那样,会计永远遵循税法的规定,两者之间不存在任何暂时性差异,使会计处理简单化,而这样做恰恰失去了会计的真正作用。

2.公允价值的获取问题

资产负债观所提供的会计信息相关性增强,能向信息使用者提供对决策更为有用的信息。同时,由于资产负债观所确定的收益是以真实的资产和负债的计量为基础的,减少了人为操纵利润的可能性。但是同时我们也应该注意到,资产负债观是以现行成本或者公允价值为计量属性来确定资产和负债的真实价值,但在当前市场经济条件下,在我国现行的会计准则中没有独立规范公允价值的确认与计量的具有可操作性的准则。那么公允价值的取得就成为了我们不得不加以关注的问题。相关公允价值的相应规范只是零散地在不同准则中得以体现,公允价值如何取得,以及如何确保持续可靠地获取公允价值,是上市公司所面临的一个难题。

四、结束语

资产负债观以资产负债表为核心,着眼于真实反映企业的财富和价值,在确认企业的资产和负债时,不再局限于交易,主要关注其对企业未来现金流量的影响,计量上强调动态反映资产和负债现行价值的变化,会计处理上强调实质重于形式,使得两个资产负债表日的净资产对比的结果与企业当期的业绩一致。在资产负债观理念下形成的概念结构,在确认、计量和报告上形成了一个内在一致较为严密的逻辑体系,能对实务发挥较强的指导作用。但是理论上的采用并不意味着现实环境能够无条件的接受,毕竟在不同理念下制定出的会计准则的实施会影响不同的利益集团,导致不同的经济后果,而这些都是需要准则制定者反复权衡,因此资产负债观理念在会计准则中的应用是方向明确,但在某些特殊的地方还是要考虑现实环境是否允许。目前我国还只是实现了收入费用观向资产负债观理念的初步转变,这一转变既是我国融入会计国际化的必要条件,也是我国坚实市场经济信用、更好传递上市公司质量信号、促进我国资本市场健康发展的需要。

参考文献:

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