一、权益结算企业职工薪酬的意义

职工取得企业股份的途径很多,如职工购买企业发行的股票取得企业股份,职工在创办企业中投资入股取得企业股份等。职工在企业中提供了有效劳动获取了相应的薪酬,企业也可以与职工协商采用股份结算职工获取的部分新酬。企业是具有经营自主权的利益主体,可选用有效的职工薪酬结算方式。企业采用支付股份结算职工薪酬,这对于职工谋求企业持续兴旺发展、保障职工利益合理增长和促进股东财富持续增长等具有重要的意义。在有发展潜力的企业中,职工也乐于把部分薪酬转换为对企业的投资。

权益结算职工薪酬的股份支付业务可划分为两种类型:一是企业以股权激励职工所形成权益结算职工薪酬的股份支付业务;二是以股权激励职工以外方式形成薪酬换取企业股份的权益结算业务。以下分别阐述企业实施这两类股份支付业务的会计处理方法。

二、股权激励形成职工薪酬的权益结算业务

财政部2006年发布的《企业会计准则第11号——股份支付》中把股份支付的结算方式分为现金结算和权益结算两类[1],该准则第五条规定授予立即可行权的权益结算股份,应当在授予日按照股份公允价计入相关成本费用。笔者认为企业收取的职工行权款属于职工购买股份形成的企业筹资款,这部分行权款不宜确认为企业的成本费用。实施股权激励机制形成的权益结算股份,是指企业授予职工股份,符合行权条件职工支付行权款后取得的股份。笔者认为宜从股份授予日、行权前各报表日和授予股份行权日3个环节理解权益结算股份支付业务的会计核算准则;分清权益结算与现金结算股份支付业务的区别;应计算行权职工需缴纳的个人所得税。

1.企业授予职工股份日的会计处理

股份支付准则要求企业按照股份的公允价确定成本费用,并相应增加资本公积[2]。其中授予车间员工股份的公允价列在制造费用账户,授予厂部管理人员股份的公允价列在管理费用账户。笔者认为企业收取的职工行权款不宜确认企业的成本费用,因为这是职工购买股份形成的企业筹资款;并认为授予需要支付行权款的股份所形成的成本费用额宜按下列方法计算确定:授予股份形成企业的成本费用额=授予职工股份数量×股份的公允价-行权款。

企业需要依据授予职工股份的决议编制费用分配表(见表1),作为核算的附件编制会计分录:

借:生产成本

管理费用等

贷:资本公积——其他资本公积(授予股份在授予日的总公允价-总行权款)

2.行权前各报表日按股份公允价调整股份账面价值的业务核算

行权前的资产负债表日,企业需按照预计能行权股份的公允价调整其账面价值,其中股份公允价大于账面价的差额形成资本公积,即借记有关成本费用,贷记资本公积。反之,需冲减资本公积。

3.行权日股份支付业务的会计核算

行权日是指符合行权条件职工支付行权款后获取了企业股份的日期。应依据行权股份数和面值确定实收资本或股本额,实际行权股份在行权日总公允价格减转换股本总面值、行权款和应扣缴的个人所得税后的差额形成资本溢价。对于不符合行权条件而失效股份的公允价形成未分配利润。如果授予的所有股份都行权,笔者认为可按下列关系式计算确定有关项目数额,包括资本溢价和形成的成本费用额等:

收到职工缴纳行权股份的行权款 行权前计入成本费用所形成的账面结余资本公积 行权日股份公允价脱离账面价的差额=行权股份在行权日的总公允价=行权股份的总面值 扣缴的个人所得税 行权股份形成的资本溢价。

借:银行存款(实际行权股份数量×行权价)

资本公积——其他资本公积(授予股份在行权前计入成本费用形成的账面结余额)

管理费用(行权日股份总公允价-行权前计入成本费用的账面价-行权价)

贷:股本(实际行权股份数量×面值)

应缴税费——代扣个人所得税(行权股份总利益中应交纳的个人所得税)

利润分配——未分配利润(不符合行权条件而失效股份的总公允价)

资本公积——资本溢价( 差额)

如果奖励职工股份在符合行权条件时,不需要职工支付行权款就可直接转化为职工持股数:

借:资本公积——其他资本公积

贷:股本(行权股份数量×面值)

应缴税费——代扣个人所得税

资本公积——资本溢价

利润分配——未分配利润(已经失效股份公允价)

[例1]华新公司2009年1月5日决定授予有突出贡献的8名管理人员立即可行权股份每人10 000股,每股面值1元,授予日该股份公允价3元/股,职工取得股权需支付的行权款为2元/股,2009年6月30日股份公允价4.3元/股,如果职工都符合行权条件并在2009年7月份全都支付了行权款,行权日的股份公允价为5元/股。则:

(1)企业决定授予股份时,职工享受的股份利益为公允价减职工的付款额。授予股份形成的管理费用额=8×10 000×(3-2)=80 000(元)。

借:管理费用80 000

贷:资本公积——其他资本公积 80 000

(2)行权前股份公允价变动的报表日中,需要调整账面价值。上述的6月30日中形成的管理费用数额=8×10 000×(4.3-3)=104 000(元),即:

借:管理费用104 000

贷:资本公积104 000

如果股份公允价小于账面价值,应编制相反会计分录。

(3)企业收取被授予股份职工获取股权而支付的行权款日:

形成的管理费用=10 000×(5-4.3)×8=56 000(元);

形成的资本公积=10 000×(4.3-2)×8=184 000(元);

企业需代扣行权职工应缴纳的个人所得税=8 × [10 000×(5-2)×25%-1 375]=49 000(元)。

资本溢价=10 000×5×8-10 000×1×8-49 000=271 000(元),

或者:资本溢价=10 000×[2 (4.3-2) (5-4.3)] × 8-10 000×1×8-49 000=271 000(元)。

借:银行存款 160 000

资本公积——其他资本公积184 000

管理费用 56 000

贷:股本80 000

应缴税费——代扣个人所得税49 000

资本公积——资本溢价 271 000

注:行权职工在每月获取综合工薪收入基础上,每人享受的股份利益30 000元通常全额形成工薪所得,需计算缴纳个人所得税。

4.权益结算与现金结算股份支付业务会计核算的区别

以现金结算的股份支付业务是指企业授予职工股份后,在行权条件符合日企业用现金支付给行权职工股份款,即职工行权获取了股份款,但职工行权后未引起企业股本总额和构成的变化。为更准确理解权益结算职工薪酬业务核算准则,需区分股份支付职工薪酬的权益结算与现金结算之间的区别,笔者认为可从股份授予日、行权前各报表日和行权日3个环节比较这两者会计处理方法的区别。

(1)股份授予日账务处理的比较:企业授予职工立即可行权的现金结算的股份时,借记成本管理费用,贷记应付职工薪酬——股份支付;而权益结算方式下贷记资本公积。

(2)行权前各报表日账务处理的比较:现金结算的股份支付方式中,企业应将报表日股份公允价大于股份账面价值的差额借记管理费用,贷方计入应付职工薪酬;而权益结算的股份支付业务中,该差额形成了资本公积。

(3)行权日账务处理的比较:权益结算的股份支付业务中,职工行权后取得了企业股份,引起了企业股本构成结构的变化。而现金结算的股份支付业务在职工行权时,企业按行权日股份公允价支付给行权职工的现金,差额形成公允价值变动损益。

需要支付给职工行权股份额=行权股份数量×行权日股份公允价格- 应缴个人所得税。

借:应付职工新酬——股份支付

贷:应缴税费——代扣个人所得税

银行存款

[例2]华新公司2009年1月1日决定授予有贡献的8名管理人员每人10 000股现金结算的股份,每股面值1元,当日的股份公允价5元/股,在2009年6月30日股份公允价5.8元/股,在7月20日行权日中被授予股份的职工全都符合行权条件并都办理了行权手续,2009年7月20日股份公允价6元/股。则:

(1)决定授予股份时:

形成的管理费用=10 000×5×8=400 000(元)。

借:管理费用400 000

贷:应付职工薪酬——股份支付400 000

(2)在行权日前的各报表日,企业应将该股份账面价值调整到公允价水平:

形成的管理费用=10 000×(5.8-5)×8=64 000(元)。

借:管理费用 64 000

贷:应付职工薪酬——股份支付 64 000

(3)职工行权时,企业支付给行权职工的股份款,行权职工在工资基础上获取的行权款通常都会全额形成纳税所得额,按照工薪所得计算所得税=60 000×30%-3 375=14 625,实际应支付给每个职工的行权款为60 000 -14 625=45 375(元),总额为117 000(14 625×8)元,形成的公允价值变动损益 =10 000×(6-5.8)×8=16 000(元),会计分录为:

借:应付职工薪酬——股份支付464 000

公允价值变动损益16 000

贷:银行存款 363 000

应缴税费——代扣个人所得税 117 000

三、非股权激励方式形成职工薪酬换取企业股份的权益结算业务

(一)确定职工薪酬可换取企业股份的数量

以非股权激励方式形成职工薪酬换取企业股份的权益结算业务核算中,企业首先需合理确定职工薪酬换取企业股份的数量,然后作出相应的账务处理。笔者认为宜按下列步骤确定职工薪酬换取企业的股份数:

第一步,企业需依据职工在企业中提供的有效劳务确认职工获得的薪酬数额,依据职工的劳动贡献、完成的工作绩效、薪酬标准等依据确定职工获取的薪酬额。

第二步,企业需要制订股份换取职工薪酬的实施办法并作出决议。实施办法中企业需确定:股份的面值、股份公允价、每年股份交换薪酬的次数、每次交换职工薪酬的股份数量上限,且应限制在职工为本单位提供劳务获取的薪酬额才准予交换股份。对于有回购形成库存股的企业,应当支付库存股结算职工的薪酬;对没有库存股的企业,需经股东会或股东会授权机构批准的扩股数量结算职工薪酬。对于经过批准发行股票的企业,也应鼓励职工购买并持有企业公开发行的股票。
第三步,企业与职工之间协商交换股份的薪酬额,签订交换股份的薪酬扣款协议。交换的股份数应约定数量变动标准,例如只能按100股的整数倍数交换,职工是否以薪酬交换企业拟支付的股份应由职工自主决定。如果企业扩股数量受限制而职工用于交换股份的薪酬大于股份的市场公允总价,企业应确定职工薪酬交换股份数的比例,并在交付前公示。交换股份的职工薪酬中实现比例=支付股份的数量×股份公允价/交换股份职工薪酬总额。

第四步,确定职工薪酬换取企业股份的数量,并计算企业形成的资本溢价职工以薪酬换取企业股份的行权日,可按下列方法确定职工换取企业股份数量:

某职工换取股份数=准予交换股份的薪酬额/股份的公允价;

即:某职工换取股份需支付薪酬额=换取的股份数量×股份的公允价格。

职工薪酬换取股份形成的资本溢价=换取企业股份数×股份公允价-换取股份总面值。

[例3] 假设企业某次拟支付股份10万股,每股股份面值1元,交换日的股份公允价为每股4元,企业职工薪酬中符合股份支付条件并经过职工确认自愿交换股份的薪酬为80万元,其中甲职工提供的交换薪酬是2万元,那么:

交换10万股股份需抵扣职工薪酬额=10×4=40(万元)(注:其中30万元为溢价)。

交换股份的职工薪酬中实现交换股份的比例为:40/80=50%。

准予甲职工交换股份的薪酬=2×50%=1(万元)。

甲职工的10 000元薪酬可以交换取得的股份数=10 000/4=2 500(股)。

如果职工用于交换股份的薪酬小于企业支付股份的市场公允总价,那么企业应减少交换薪酬的股份数量,此时支付股份的公允价总额应控制在职工交换股份薪酬总额以内。

[例4] 假设企业某次拟支付股份10万股,每股股份的面值1元,每股股份的市场公允价4元,企业职工薪酬中符合股份支付条件并经过职工确认自愿交换的薪酬为20万元,其中甲职工提供的交换股份薪酬是2万元,那么:

交换10万股股份需要职工薪酬支付额=10×4=40(万元)(注:其中30万元表示溢价)。

但可用于交换股份的全部职工薪酬不足40万,只有20万元,则:

20万元职工薪酬可以交换的股份数=20/4=5(万股)(企业交换薪酬的股份总数为5万股)。

准予甲职工2万元薪酬交换股份,甲职工2万元薪酬可换取股份数=20 000/4=5 000(股)。

职工薪酬换取企业股份后,使持股职工成为企业股东,职工按照持股份额享有企业股东的权益,同时持股职工在企业中也承担着相应股权比例的风险责任。

(二)非股权激励方式形成职工薪酬换取企业股权的账务处理

1.企业依据职工劳动绩效记录等有关原始附件,确认并计算各岗位职工的薪酬,根据工资结算单汇编工资费用分配表,依据形成的附件,借记有关的成本费用,贷记“应付职工薪酬”。

2.企业与职工相互确认支付股份交换薪酬的数额时,依据职工与企业签订的协议,扣除职工交换股份的薪酬额,企业编制的会计处理为:借记“应付职工薪酬——股份支付”,贷记“其他应付款——代扣职工购买股份款”。

注:在职工换取股份前,企业扣除的职工薪酬额应当按照存款利息率计算利息支付给职工。

3.企业以货币资金支付工资并结转代扣款时,借记“应付职工薪酬”,贷记银行存款等;结转代扣款时,借记应付职工薪酬,贷记其他应付款、应缴税费——代扣个人所得税等。

4. 企业支付股份换取职工薪酬时,需编制交换股份薪酬的扣款清单作为会计处理附件(见表2)。

企业依据协议确认交换股份的薪酬额记入“其他应付款——代扣职工购买股份款”账户借方,支付股份的总面值记入“股本或实收资本”账户贷方,差额形成资本溢价,会计分录为:

借:其他应付款——代扣职工购买股份款

贷:股本或实收资本——某职工

资本公积——资本溢价

[例5]甲企业(非上市公司)在2006年末扩大5万股股份结算职工薪酬,每股面值1元,市场公允价格为每股3元,企业职工认购股份的薪酬总额为20万元,其中010号职工认购股份的薪酬2万元,则:交换5万股股份需要的职工薪酬共为15万元,占认购股份薪酬的75%,全体职工认购5万股股份的总面值5万元,形成企业资本溢价为10万元;准予010职工认购股份支付薪酬1.5万(2×75%),010号职工认购的股份数量为5 000股(15 000/3)。

确认职工交换股份的薪酬额时:

借:应付职工薪酬——股份支付150 000

贷:其他应付款——代扣职工购买股份款 150 000

在职工支付薪酬购入了企业股份的行权日,确认职工获得了企业股权:

借:其他应付款——代扣职工购买股份款150 000

贷:实收资本——010号职工5 000

——其他职工 45 000

资本公积——资本溢价 100 000

股份支付业务已成为企业发展中形成的新业务,企业在实施股份支付业务中,既应重视对股份支付的业务管理,制订合理的实施办法,又应对股份支付业务进行合理的会计核算。企业合理实施股份支付业务有助于促进股东、职工、国家与企业等主体共同利益的合理增长。

主要参考文献

[1]财政部.企业会计准则第11号——股份支付[S].2006.

[2]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京:经济科学出版社,2007:171-178.