资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源,主要划分为以下3种类型:

1. 货币资产类:具体包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)等。

2. 非货币资产类:具体包括存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等 。

3. 对外投资类:具体包括债权性投资和股权(权益)性投资。

所谓资产损失是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的各种资产损失,主要包括:现金损失,存款损失,坏账损失,贷款损失,股权投资损失,固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失等。

一、企业资产损失的认定与处置

根据《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施细则》、《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)等法律法规的立法精神和相关规定,企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的各项资产损失,均允许进行确认并在计算应纳税所得额时予以扣除,具体来讲:

1.允许扣除的资产损失仅指企业的净损失,即资产损失总额扣除责任人赔偿和保险赔款后剩余的那部分。

2.资产损失不得重复扣除,企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时,应当计入收回当期收入并依法缴纳企业所得税。

3. 企业发生的资产损失,应在实际确认或者实际发生的当年申报扣除,不得提前或延后扣除。确因特殊原因导致未能在发生当年准确计算并按期扣除的,经税务机关批准后,可追补确认在损失发生的年度税前扣除,并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。

4.企业实际发生的上述资产损失应当划分为两个部分,即自行计算扣除的资产损失、须经税务机关审批后扣除的资产损失。

由企业自行计算扣除的资产损失主要包括:①企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失;②企业各项存货发生的正常损耗;③企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;④企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;⑤企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失;⑥其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。

除上述资产损失以外的部分属于须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。

5.企业对其扣除的各项资产损失,应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据,包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。

6.企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算,对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损,不得在计算境内应纳税所得额时扣除。

二、企业资产损失的具体内容

现行企业所得税法对准许企业在计算应纳税所得额时予以扣除的各项资产净损失在构成内容方面进行了非常明确的界定:

1. 现金损失。企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额构成现金损失。

2.存款损失。企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构,因该机构依法破产、清算,或者政府责令停业、关闭等原因,确实不能收回的部分构成存款损失。

3.坏账损失。企业的应收、预付账款因债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销或者被依法注销等原因导致其账面价值减除可收回金额后确实无法收回的部分构成坏账损失。

另外,企业在主要生产经营活动对外提供与本企业应纳税收入有关的担保(如与本企业投资、融资、材料采购、产品销售等密切相关等),因被担保人不能按期偿还债务而承担连带还款责任,经清查和追索,被担保人无偿还能力,对无法追回的,也可以比照应收账款损失进行处理。不符合上述条件的担保损失不构成坏账损失。

4.贷款损失。金融企业因借款人和担保人死亡、被依法宣告破产等原因所造成的损失,经采取所有可能的措施和实施必要的程序进行追偿后之后仍然不能收回的债权,构成贷款损失。

另外,企业因开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等发生的垫款、银行卡持卡人和担保人未能还清透支款项、发放的助学贷款等,由于相关债务人因上述相同或类似原因无法归还的款项以及经国务院专案批准核销的各类贷款类债权,虽经金融企业追偿后仍然无法收回的部分也可视同为贷款损失。

5.股权投资损失。企业的股权投资因被投资方依法宣告破产或者财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已连续停止经营3年以上等原因造成的损失,以该项投资的账面价值减除可收回金额后仍然无法收回的部分构成股权投资损失。
6.固定资产的盘亏、毁损、报废、被盗损失。企业盘亏的固定资产,以该固定资产的账面净值减除责任人赔偿后的余额,作为固定资产盘亏损失;企业毁损、报废的固定资产,以该固定资产的账面净值减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额,作为固定资产毁损、报废损失;企业被盗的固定资产,以该固定资产的账面净值减除保险赔款和责任人赔偿后的余额,作为固定资产被盗损失。

7.存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失。企业盘亏的存货,以该存货的成本减除责任人赔偿后的余额,作为存货盘亏损失;企业毁损、报废的存货,以该存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额,作为存货毁损、报废损失;企业被盗的存货,以该存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额,作为存货被盗损失。

上述允许扣除的损失还应当包括企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额。

8.企业因地震、洪水等自然灾害或不可抗力因素造成的损失以及其他损失等。

三、企业资产损失的会计核算

根据我国现行会计制度的规定,企业在生产经营过程中所发生的各项资产损失应当按照下列办法进行相应的会计处理:

1. 现金损失:

借:管理费用——现金短缺

贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

2.存款损失:

借:营业外支出——存款损失

贷:银行存款

3. 坏账损失:

借:坏账准备

贷:应收票据、应收账款、预付账款等

4. 贷款损失:

借:贷款损失准备

贷:贷款——已减值

5.股权投资损失:

借:长期股权投资减值准备

投资收益

贷:长期股权投资

6.固定资产的盘亏、毁损、报废、被盗损失:

借:营业外支出——非常损失

贷:固定资产清理

7. 存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失:

(1)发生时

借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

存货跌价准备

贷:各种存货

应交税费——应交增值税(进项税额)

(2)处理时

借:管理费用——存货盘亏

营业外支出——非常损失

贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

8.因自然灾害或不可抗力因素造成的损失及其他损失:

借:营业外支出——非常损失

贷:有关资产

主要参考文献

[1]中华人民共和国全国人民代表大会.中华人民共和国企业所得税法[S].2007.

[2]中华人民共和国国务院 .中华人民共和国企业所得税法实施细则[S].2007.

[3]财政部,国家税务总局.关于企业资产损失税前扣除政策的通知(财税[2009]57号)[S].2009.

[4]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2007.

[5]中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社,2009.