一、引言

成本会计正在经历显著的变化。除企业外,医院等许多传统上并不注重成本控制的组织,都强调成本控制的重要性。随着医疗卫生体制改革的深入,医院成本核算工作越来越受到政府及医院管理者的重视,医院绩效考核评价、医疗服务价格的制订、财政补偿政策及水平的确定、医院成本控制等均需要通过成本核算提供各项成本信息。但从现实看,医院成本核算尚处在初级阶段,不能完全满足相关部门的需要。因其经济活动与企业相比有显著不同的特点,无法照搬企业的一套做法,而且成本核算工作起步晚,实践探索和理论研究都还不够,医院成本系统的建立还要作出艰苦的努力。在成本系统中,成本对象、成本项目、成本分摊方法等是基础,这些问题设计得好与坏,将直接关系医院成本工作的成败。基于此,本文从医院成本管理的目标出发,对这些基本问题进行研究,并对建立符合医院实际和管理要求的成本管理系统进行探讨。

二、医院成本对象的选择

成本系统的一个主要目的是估计各种成本标的。如作业、产品、服务和客户的成本。成本标的就是成本对象。医院成本对象如何确定,是总成本、部门成本,还是项目成本、病种成本,医院的产品是什么,是病人完成治疗这一最终产品,还是检查、治疗等中间产品,比较复杂。此外,医院还要提供基本医疗服务、公共卫生服务、科研、教学等成本信息。这么多成本对象,如何核算,哪一个作为核算重点,都是在设计成本系统时必须考虑的。成本核算首要目的是提供成本信息,成本信息是为管理服务的,而成本对象决定着成本信息的内涵,所以确定成本对象必须以目标为出发点。基于此,笔者提出以需求(目标)为导向来确定成本对象的观点。罗宾·库珀等认为,成本管理系统有三个主要功能:为了财务报告的目的而计量产品销售成本和存货成本;估计各项作业、产品、服务和客户的成本;向员工和生产作业人员提供与他们相关的工序是否有效率的经济性反馈。根据我国公立医院的特点,笔者认为还应增加一项,即向政府部门提供决策所需的成本信息。

为了财务报告的需要,医院除了核算总成本,还应核算诸如基本医疗服务、公共卫生服务等成本,以满足财务报告使用者对医院总体成本水平的了解。为了医院内部绩效考核评价和成本控制的需要,满足医院各级管理人员及员工对成本信息的需求,医院需要核算部门成本或作业成本。为了适应财政、物价等政府部门制定政策的需要,医院又必须核算项目成本、病种成本等。实际上,上述各成本对象之间又是互相交叉的,如医疗成本是否应包括科研和教学成本,在不同目的下答案是不同的。病种成本可以由项目成本组成,也可以是病人的直接成本加上摊入的间接成本所组成。如何选择,需作出判断。不同的成本信息用于不同的管理目的,从成本管理目标出发,上述成本对象的信息显然都是管理者所需要的。

医院的产品可分为两种不同的类别:最终产品和中间产品。最终产品是指病人的缴款,中间产品是指所有独立的流程(辅助服务),如放射科和病理科等这些在患者住院期间所需要的服务。在医院,中间产品是相对独立的服务产品,中间产品既要作为独立的成本对象计算成本,又要采用一定的方法分摊到最终产品。因此,医院临床部门和医技部门均应作为成本对象。

综上所述,医院成本对象非常广泛,根据其性质可分为三个层次。第一层次,总成本,包括基本医疗、公共卫生、教学和科研等成本;第二层次,部门(作业)成本;第三层次,产品(服务)成本,包括项目成本、病种成本、病人成本等。

三、医院成本项目设置

费用按其经济用途来划分,称为成本项目,它说明生产支出的用途是什么。成本项目决定着成本信息的经济内含,其分类要根据管理需求来确定,一般可设置“直接材料”、“直接工资”和“制造费用”三个项目。这种分类也适用于医院,但医院有其自身的特点,它是公益性单位,强调社会效益,兼顾效率与效益,在成本项目设置上,有医院自身的需求,也有政府部门的需求,成本信息要广泛应用于定价决策、财政补偿政策、医保及医院内部管理需要,因此在成本项目设置上要进行很好的规划。

药品材料及人工成本占医院成本的主要部分,再加上折旧成本,占到90%以上。但从目标为导向出发,上述分类则显得不够。政府对医院的基本医疗有财政补助,要计算剔除其财政补助的成本,怎么办;要计算全成本,则又要计入管理费用。综合考虑,医院成本项目应包括直接药品、直接材料、直接人工、折旧费用、部门费用和管理费用等,并设立成本备抵项目——财政补助扣除。根据对成本信息的不同需求进行项目组合,获取不同的成本信息。如政府定价,成本减去财政补助;如绩效评价、成本控制,则核算直接成本和全部成本。成本项目的设置还要做好与预算会计科目之间的衔接,使成本系统与财务会计系统实现一体化。

四、医院间接成本分摊策略
(一)间接成本分摊的必要性

成本划分为产品成本、期间成本。产品成本确认三种方法:完全吸收成本计算法、变动成本计算法、管理成本计算法。这些方法的选择涉及到成本分摊策略及分摊方法,如间接成本是否要分摊,如何分摊等。

很多企业,认为分摊共同制造费用时具有主观判断的特点,转而采用直接成本系统来支持管理层的决策。但大家已经发现,间接或辅助成本不仅在总成本中所占份额有逐渐增大之势,而且其金额很不固定,它们实际是“超变动”的。这种情况下,不分摊间接成本显然是不合适的。

那么为什么要分摊间接成本?各部门要取得服务部门的服务必然要产生成本,为了对各部门的业绩加以评价,这些服务部门的成本应包括于各部门的成本中。而且成本分摊可使部门管理人员意识到服务是要花费金钱的。间接分摊虽有可能导致最终的成本不精确,但一般来说是可以接受的,而且可避免高昂的核算成本。再说,从成本信息的需求出发,管理人员既需要直接成本信息,又需要完全成本信息,所以间接成本的分摊是必需的。

(二)成本分摊的步骤

有些成本,特别是那些发生在在各种服务和支持部门中的成本,如财务、信息系统及其他辅助部门的成本不能直接分摊到产品,这些成本必须首先分摊到部门,然后才能分摊到产品。分摊比例是辅助部门向其他部门提供的服务量。在医院,总成本一般要首先分摊到各个部门,然后再分摊到病人或项目,这是由医院成本对象的复杂性决定的。

根据管理者对成本信息的需求,结合医院的业务流程特点,笔者认为,医院各项成本的核算可以有下述路径可以选择。路径一,核算总成本,并划分基本医疗成本、公共卫生成本、科研成本和教学成本;核算部门成本或作业成本;根据部门成本分摊项目成本;根据项目成本组合成病种成本。路径二,核算总成本,核算部门成本,根据该病人直接消耗及部门间接费用归集病人成本,根据病人成本计算病种成本。最佳选择应是二者的有机结合。

因此,医院成本分摊一般可按下列步骤进行。第一步,总成本的归集与分摊。需按医疗、科研、教学、公共卫生分别归集和分摊成本。第二步,部门成本核算。按照直接费用直接计入,间接费用分摊计入的原则,核算部门成本。第三步,产品成本核算。如前所述,在部门成本核算的基础上,产品成本核算有两条路径可以选择:一是以病人为基础的分摊。有些直接成本能直接追溯到某个病人,如主要医疗耗材和药品按照实际成本归集到病人;有些直接成本,需要采用一定的方法分摊到病人,如病人的检查治疗和护理成本等,应采用检验或治疗等项目的内部核算方法分摊到个人;对于间接成本,则必须采用分摊计入的方法,如病人所在病区的间接成本,当然也可以包括管理费用。二是以项目为基础的分摊。把部门成本向各医疗项目分摊,再根据项目成本组合成病人或病种成本。

(三)成本分摊方法的选择

成本分摊方法选择的关键是如何选择最佳分摊基础。选择分摊基础,一般与人工、设备、占用、服务等相关。如何取舍,一般有三种方法。第一,因果关系,使用一个反应因果关系的成本动因,以因果为基础分摊成本通常是最合适的,这一基础既合理,又有效,可同时满足提供准确成本信息和成本管理的需要。如挂号收费处的成本以诊室的门诊量为基础进行分摊,从成本动因角度看可以认为是最合适的。第二,取得的收益,如果找不到因果关系,那么找一个反映取得的收益的分摊基础是合适的。第三,合理性因素。如按清扫面积分摊清扫成本。

成本分摊方法的选择,要考虑方法的激励问题。所有的分摊方法的选择都会影响成本摊入部门的行为。所以,分摊成本时首先考虑一下期望得到的行为,选择合适的分摊基础以此获得期望的行为。如果成本分摊有潜在的误导决策作用,则应认为使用该项成本分摊基础是不成立的。有时成本分摊基础的选择并不是最优的,但从成本控制的角度出发却是最有效的,那么当成本信息运用于成本控制时,就应选择这一分摊基础。如医院决策层希望控制部门进人的冲动,则在间接成本分摊时较多地使用职工人数这一分摊基础,显然有利于目标的实现。

成本分摊方法的选择,还要考虑方法的成本效益问题。用于管理的成本信息必须符合成本效益原则,成本信息的精度总是可以被改进。然而,改进带来的效益必须超过进行改进发生的成本,所以在选择一种新方法前应首先思考一个基本问题:收益会超过成本吗?一般情况下,随着成本系统中采用越来越多的成本动因,设计者可以开发出更加精确的成本系统,但增加新成本动因会增加核算成本。因此,成本系统的设计实际反映了因采用不精确的成本信息而带来的错误成本和因核算增加成本之间的成本收益权衡。最优的成本系统是错误和核算成本之和最小的系统。如部门成本向项目成本的分摊,医疗服务项目有近四千项,医院成本在这么多项目间分摊,难度可想而知。除少数部门的项目外(如MRI、CT),诸如检验、治疗等大多数项目无法采用直接分摊的办法,应用当量法分摊项目成本是一个明智的选择,即以部门为单位,确定各医疗项目的当量系数,然后按系数分摊成本。又如水费在各部门间的分摊,从成本动因看,安装水表是最合适的,但在每层建筑内安装水表,要花费巨大的成本,因为同一楼层往往有很多不相连的纵向水管,每一根管子安装一只水表,显然是不经济的。
成本分摊应充分运用医院的信息系统,利用联方程组把间接成本分摊到成本对象。此外,还应充分利用含有成本和个人统计特征的数据库。这种数据库可以按照个人统计特征来分类。如可以汇总某一时间段里施行阑尾切除术的病人数量、住院时间、总费用、直接成本和间接成本。关键是在数据库中要有健全的病人相关信息,需要医院进一步完善基础管理工作。

关于作业成本法在医院的应用。作业成本法的优点是,比以部门为基础的成本分摊方法能提供更多、更详细的成本数据。然而,这一方法也有缺点,要支持这个成本制度要消耗更多的成本。尤其在医院,业务流程远比生产企业复杂,建立一个作业成本系统将花费大量的精力和财力,而建立作业成本法的主要目的是能提供更多的成本信息,从而更有效地控制成本。基于此,医院可有选择地运用作业成本法,对重点部门进行作业成本核算,既有管理效果,又能节约核算成本。

五、结论

通过以目标为导向对医院成本系统进行设计分析,合理地选择医院的成本对象、成本项目及成本分摊方法,对建立医院成本管理系统具有重要的意义。建立适合各方管理目标和医院实际的成本核算系统,一切从目标和需求出发,避免成本工作的盲目性,提高成本信息的适用性,必将使医院的成本管理工作在政府宏观决策和内部管理中产生重要作用。