随着可持续发展观念的深入,利益相关者越来越关注企业对环境受托责任的履行情况,曾经被忽略的环境会计信息变得日益重要。本文针对中国企业环境会计信息披露存在的问题展开分析。

一、企业环境会计信息披露概述

环境会计信息披露就是指以一定的信息载体公开企业环境会计方面的信息 [1]。

1.披露目标。中国《企业会计准则——基本准则2006》明确规定,“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”[2]

根据上述规定,环境会计信息披露的目标可以表述为:向信息使用者提供可能影响到企业财务状况、经营成果和现金流量等与环境有关的会计信息,以反映企业管理层环境受托责任的履行情况,满足信息使用者对于企业环境信息的需要,有助于他们作出相应的决策 [3]。

2.披露原则。环境会计信息披露除了应遵循《企业会计准则——基本准则》的规定之外,还应遵循以下几项原则:

(1)客观性。财务会计信息的客观性原则要求会计核算以实际发生的经济业务及证明经济业务发生的合法凭证为依据,如实反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量,做到内容真实、数字准确、资料可靠。

但在环境会计中,由于与环境有关的事项与普通的经济事项相比具有很大的不确定性,如环境要素的发生与否、发生金额的大小等具有不确定性,使得环境会计信息的客观性特征没有财务会计那么严格,只是一种相对的客观性。企业提供的环境会计信息只要是真实的和中立的,即使是相对的客观,也能满足信息使用者的需求。

(2)定量定性相结合。传统会计信息以定量披露为主,用货币单位表示,少量的非货币性信息作为财务报表的补充内容,在附注中列示。而环境会计信息披露,由于价值计量比较复杂,有些信息难以定量计量;有的虽可以定量计量,但信息获取的成本太高,不符合成本效益原则。

因此,现阶段的环境会计信息披露,应遵循定量定性相结合的原则,既要包括定量信息,如企业每年用于污水处理的投资金额等;也要包括定性信息,如对企业环境政策执行情况的描述等。在定量信息中,既要包括以货币单位表示的信息,也要包括以实物、技术等指标表示的非货币信息,如有毒物与污染物的排放量等。在采用货币计量时,计量属性可以采用历史成本、重置成本、可变现净值、未来现金流量的现值以及公允价值等多种计量属性。

(3)强制自愿相结合。原国家环境保护总局在《关于企业环境信息公开的公告》(环发[2003]156号,以下称《公告》)中规定环境信息公开的范围为“超标准排放污染物或者超过污染物排放总量规定限额的污染严重”的企业自2004年开始在每年3月31日以前,在当地主要媒体上公布上一年的环境信息。这是国家对于重污染企业环境信息包括环境会计信息披露的强制性规定。实际上,强制披露所涉及的企业及内容依然是有限的,信息披露的主体范围依然较窄,这一现状直接阻碍了社会公众对企业环境信息的获取,不利于对企业的环境社会责任进行评价。

在西方发达的市场经济条件下,许多大型企业为了营造绿色优势,弥补负面环境影响,往往自愿披露环境会计信息,并披露已经采取的减少负面环境影响的措施。尽管中国的部分企业也在效仿他们的做法,但是依然为数尚少。因此,环境会计信息披露应该遵循强制披露与自愿披露相结合的原则,以期更规范、更切实的满足信息使用者的需求。

二、企业环境会计信息披露存在的问题分析

1.相关法律法规缺位。中国目前的法律法规体系中,包括了28项环境法规,70余项环境规章,签署和加入了18项国际环境条约,地方性环境法规达900余项,但是有关环境信息披露的规章条文较少,主要有原国家环境保护总局《关于企业环境信息公开的公告》以及2008年5月1日实施的《环境信息公开办法(试行)》。具体到环境会计信息披露的法规、准则,目前尚为欠缺。已有的规范中,虽然要求重污染企业披露环境信息,但由于所述内容过于笼统,且与中国其他有关环境的法律法规没有很好协调,因而存在内容空泛、可操作性差等问题,未能在企业环境信息披露方面充分发挥作用。

相关准则和规范的缺位,使得环境会计从理论上缺少统一的规则和方法。由于没有对环境会计信息披露的强制要求,企业缺乏披露的压力;对于愿意披露的企业,由于缺乏标准,操作起来具有很大的随意性,使得公布出来的环境会计信息不具有可比性和相关性,起不到支持信息使用者决策的作用。

2.披露内容与方式无法满足使用者需求。首先,信息披露的内容不充分,不全面。在已经进行环境会计信息披露企业的财务报告中,披露的主要是企业过去为减轻环境负担,进行环境污染预防和治理进行的投资,以及因污染环境而产生的罚款、赔偿支出等事项清楚、金额确定的信息,反映的内容也主要局限于在建工程、应交税费等对企业有利的或者无不利影响的方面,所反映内容的篇幅在整个年度报告中仅占到百分之一左右。披露内容的不充分,无法满足市场经济条件下信息使用者的需求。其次,信息披露的方式不够规范。通过对中国上市公司环境会计信息披露的调查发现,日常对外披露主要包含在董事会报告和财务报表附注中,没有统一的报表,披露方式缺乏规范性,给信息使用者获取环境会计信息增加了难度,不利于信息的传递与沟通。最后,信息披露缺乏科学的定量方法作支撑。会计信息一个重要的质量特征就是可靠性,要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告。而环境事项与传统会计事项明显的区别就是,环境事项的发生金额,尤其是对未来的影响,是不容易确定的。各项环境会计要素,如环境资产、环境负债、环境成本和环境收益等,易于确认,却由于缺乏科学的定量方法支撑,要素的计量困难重重,从而影响了所披露信息的可靠性。
3.缺乏专业的环境会计人才。环境会计是传统企业会计的一个新兴分支,它是运用会计学的基本原理与方法,对企业的环境活动和与环境有关的经济活动所作的反映和控制。环境会计实际上属于交叉学科,其中涉及到大量的环境学、环境经济学和环境管理学,甚至是高等数学的知识,由此决定了企业进行环境会计信息披露,需要专业的环境会计人才。而现阶段,企业财务人员掌握的大多是比较单一的会计学知识,甚至有的财务人员擅长的只是财务会计的某一个模块。专业人才的缺乏,往往使得环境会计信息披露流于空泛。

三、完善企业环境会计信息披露的建议

1.建立健全环境会计信息披露的规章制度。环境会计信息披露要遵循强制披露与自愿披露相结合的原则,为了保证环境会计信息披露的数量和质量,可以一方面通过税收减免等政策鼓励企业自愿披露,另一方面要通过规章制度的建立健全,实行强制性披露。

第一,制定《环境信息公开条例》,以法律形式确定环境信息的地位。第二,制定单独的环境会计准则。鉴于环境问题财务影响的复杂性和内容的多样性,应制定专门解决环境问题财务影响的具体准则,将涉及环境的内容列入会计报表体系,增强其实际可操作性和可比性。第三,修订会计法和已有的具体会计准则。前者可以考虑将环境会计核算、监督和披露列入《会计法》,使环境会计有法可依。后者可以考虑在一些具体的会计准则如《固定资产》、《无形资产》、《收入》、《或有事项》中,对环境会计要素的确认、计量和披露进行具体的规定。

2.规范环境会计信息披露方式。关于环境会计信息的披露方式,目前理论界的观点有二:一是编制补充环境会计报告,二是编制独立环境会计报告。补充环境会计报告,顾名思义,是利用现有的财务会计报表体系,通过增加会计科目、会计报表项目的方式,将环境财务信息直接列入现有报表。而独立环境会计报告则是编制单独的环境会计报表和环境报告书来披露企业环境会计信息。笔者认为,依照中国企业目前的状况,适宜采用补充环境报告的方式,待时机成熟后,再采用独立环境报告。

可以考虑在资产负债表中,增设与环保有关的固定资产、累计折旧、无形资产、环境负债等项目;在利润表中,增设环境收入和环境支出项目,环境支出主要包括环境机构的常规性费用、交纳的排污费和罚款支出等;在会计报表附注中以文字方式披露环境会计政策、重要的环境会计政策变更及对企业产生的影响、环境成本和环境负债的估计方法和程序、与环境有关的重要项目的说明以及计提各项环境资产减值的方法及其可能发生变动的说明等。需要说明的是,不管是补充式的还是独立的环境会计报告,披露方式都需要通过会计法规、准则的完善来加以规范。

3.加快专业环境会计人才的培养。环境会计不仅是一个会计问题,同样是一个复杂的环境问题和社会问题,是一个庞大的系统工程,在这个信息系统中,会计人员的是信息处理的主要操作者,他们的专业素质决定了环境会计信息的质量。由于环境会计涉及许多学科领域,因此客观上要求环境会计人员要具备较高的知识技能。

一方面,可以通过对现有会计人员进行环境会计理论与实务的专业培训,加强后续教育,提高会计人员的环保意识,补充环境会计的理论知识,改善会计人员的知识结构,使其能胜任环境会计信息披露工作;另一方面,从长远看,应在财经类大中专院校增设环境会计专业,或者在现有的专业课程体系中增设环境会计、环境审计课程,从源头上培养社会需要的环境会计专业人才。

参考文献:

[1]孟凡利.论环境会计信息披露及其相关的理论问题[J].会计研究,2006,(4).

[2]中华人民共和国财政部.《企业会计准则——基本准则》[R],2006.

[3]田志莹.基于使用者需求的环境会计信息质量特征[J].中国乡镇企业会计,2008,(4).